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Aplicación de la Norma: Efectos, ineficiencias y aspectos de controversia

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Durante los pasados meses de febrero y de marzo se han publicado en la página web de la Agencia Tributaria varios informes realizados por una Comisión Consultiva en el marco del procedimiento denominado “Conflicto en la Aplicación de la Norma”. Vamos a explicar a continuación con un sencillo ejemplo este procedimiento y pondremos de relieve alguna de sus ineficiencias.

Punto de partida – Primer Procedimiento

Nos indica el artículo 15 de la Ley 58/2003 General Tributaria (en adelante LGT) que:

  1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
    • Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
    • Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
  2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión Consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.
  3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

En base al precepto transcrito, se ha emitido informe de la Comisión Consultiva y se publica en la web de la AEAT en el mes de febrero de 2022, donde se declara la existencia del Conflicto de Aplicación de la Norma (en adelante CAN) sobre las declaraciones de IVA del ejercicio 2020 de la entidad Mármol S.L.

Por otro lado, establece el artículo 206 bis de la LGT la infracción que procede en supuestos del CAN:

  1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la realización de actos o negocios cuya regularización se hubiese efectuado mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 de esta Ley y en la que hubiese resultado acreditada cualquiera de las siguientes situaciones:
    • La falta de ingreso dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo de la totalidad o parte de la deuda tributaria.
    • La obtención indebida de una devolución derivada de la normativa de cada tributo.
    • La solicitud indebida de una devolución, beneficio o incentivo fiscal.
    • La determinación o acreditación improcedente de partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
  2. El incumplimiento a que se refiere el apartado anterior constituirá infracción tributaria exclusivamente cuando se acredite la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación.

Por tanto, de acuerdo a la aplicación de los preceptos anteriores tenemos que, a la entidad Mármol S.L. se le exigirá el tributo, se regulariza su situación según lo que resulte eliminando las supuestas ventajas obtenidas o según la operación normal que procediera, y se liquidarán intereses de demora, pero NO hay sanción para la entidad.

Imaginemos también que sobre la liquidación practicada en base al CAN se presenta recurso por Mármol S.L.

Segundo Procedimiento, posterior a la emisión y publicación del CAN

Ahora imaginemos que otro contribuyente diferente, la entidad Granito S.A., presenta su liquidación del IVA del cuarto trimestre del ejercicio 2022 con un resultado a devolver de 100.000 €, posteriormente es objeto de un procedimiento inspector que minora el resultado a devolver en 90.000 €, por haber realizado operaciones idénticas a las de Mármol S.L. que fueron objeto del CAN.

En base a lo anterior, la entidad Granito S.A. SÍ ha cometido una infracción tributaria, de acuerdo con el artículo 206 bis, apartado segundo anteriormente transcrito.

Primera controversia

La entidad Mármol S.A. no fue objeto de sanción, además ha recurrido la liquidación, perfectamente en el futuro el Tribunal Supremo puede pronunciarse indicando que no ha habido conflicto en la aplicación de la norma. Es decir, la entidad Granito S.A. está siendo sancionada por un CAN reflejado en una liquidación que está recurrida e incluso puede anularse.

Segunda controversia

Imaginemos que Granito S.A. llegó a obtener la devolución; entonces, de acuerdo con el 206 bis LGT, apartado cuatro, letra b), la sanción consistirá en:

«Multa pecuniaria proporcional del 50 % la cantidad devuelta indebidamente en el supuesto del apartado 1.b).»

Apartado 1b que es «La obtención indebida de una devolución derivada de la normativa de cada tributo».

Podemos decir que, en términos del artículo 193, supone calificarla de infracción leve. Hasta aquí estamos de acuerdo.

¿Pero qué ocurre si la devolución NO se ha obtenido, solo ha sido solicitada?

Atendamos a la letra c) del apartado cuatro del artículo 206 bis. La sanción consistirá en:

“Multa pecuniaria proporcional del 15 % de la cantidad indebidamente solicitada en el supuesto del apartado 1.c)”.

Apartado 1.c que es “La solicitud indebida de una devolución, beneficio o incentivo fiscal”.

Mientras que, si aplicamos el caso semejante en términos del artículo 194 LGT, tenemos la siguiente redacción:

“1. Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido”…

… La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento.

Vemos cómo el artículo 194 exige la existencia de un agravante para la sanción, que se produzca la ocultación o datos falsos, mientras que el precepto del CAN NO lo hace, es decir, se le da un tratamiento más riguroso a efectos sancionadores a la solicitud indebida de la devolución sin llegar a obtener la misma dentro del ámbito del CAN, que si estuviéramos en otro escenario al que sería aplicable el artículo 194 LGT que exige un agravante, en este sentido, ver la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de mayo de 2021 con reiteración de criterio.

En definitiva, vemos cómo el régimen del Conflicto de Aplicación de la Norma tiene algunos aspectos que requieren de una reconsideración.

Basilio Sáez
Manager del Área Fiscal de PONTER

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Sentencia: ¿Cabe admitir en sede de revisión la documentación no aportada en sede de gestión?

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El tribunal supremo ratifica su doctrina: cabe admitir en vía jurisdiccional documentación no aportada en vía administrativa, con algún matiz interesante respecto a la valoración de la prueba.

La Sala Tercera de lo Contencioso del Tribunal Supremo, en sentencia de 27 de julio de 2021, ha estimado el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid de 10 de julio (697/2019), anulando la misma y retrotrayendo las actuaciones a la Sala de instancia para que  “proceda al análisis de la prueba aportada por la entidad recurrente, resolviendo en consecuencia sobre la legalidad de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid”.

El recurso de casación desestimado hacía referencia a la vulneración de las normas procesales relativas al derecho a la prueba. En concreto, consideraba infringido el artículo 56 de la LRJCA, que impide dejar de valorar los elementos probatorios aportados a las actuaciones salvo en los casos de comportamiento abusivo del interesado.

La primera de las cuestiones suscitadas en la sentencia es la de si los Tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa deben admitir aquellas pruebas que no se aportaron ante los órganos de gestión tributaria, ni ante los Tribunales Económico-administrativos, derivando en la cuestión de “si el órgano jurisdiccional está obligado -siempre- a su examen y valoración, o si, por el contrario, las circunstancias de tal ausencia de aportación, en las vías administrativas previas, puede ser una causa o motivo para no proceder a la valoración jurisdiccional”.

Para dar respuesta a ello el Tribual Supremo ratifica su doctrina establecida en la Sentencia 684/2017, de 20 de abril, en la que considera que cabe admitir en sede de revisión documentación no aportada en sede de gestión.

En la misma se recuerda la jurisprudencia contenida en varias Sentencias, como la de 20 de junio de 2012 en la que se dice que el recurso contencioso administrativo constituye un proceso “autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida”.

Por ello el TS considera que “no existe inconveniente alguno en que el obligado tributario, que no presentó en el procedimiento inspector determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las presente posteriormente en vía judicial (…)”.

Además, nos recuerda que la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su vigente redacción considera que el objeto del recurso no es el acto administrativo impugnado (si bien requiere de su existencia previa), sino las pretensiones que se formulan en relación con el mismo, siendo el acto el presupuesto de admisibilidad de la acción contenciosa-administrativa (a diferencia de la redacción anterior, de 1956).

En segundo lugar, se plantea si una vez admitida esta documentación, existe obligación, o no, de examinar el material probatorio.

Si bien la prueba se puso a disposición del Tribunal en vía contencioso-administrativa, la Sala no las valora pese a considerarla prueba pertinente por estimar que no le corresponde la función revisora de la actuación administrativa.

Nos encontramos ante un procedimiento de comprobación limitada en el que la Administración requirió la aportación de facturas con la finalidad de constatarlas, ante el cual se produjo una discrepancia por parte de la requerida en cuanto a la forma de aportar las mismas. Las mismas fueron puestas a disposición de la Administración en la sede de la empresa cuando la Administración las había solicitado mediante fotocopia, escaneo o digitalización, por lo que entendió que esto no resultaba posible.

Lo que es interesante de esta sentencia desde la perspectiva tributaria (ya que la admisibilidad de pruebas en vía contencioso- administrativa era cuestión clara para el TS), es la del modo y forma de aportar esa prueba.

La Sala de instancia no entró a examinar la discrepancia de las partes en cuanto a la obligación y modo de aportación de las facturas, ni valoró la prueba aportada, por no encontrar solución para el caso cuando según el TS “contaba con instrumentos suficientes para realizar un pronunciamiento al respecto”, lo cual estaría vulnerando el principio romano non liquet, que pretende impedir que un órgano jurisdiccional no responda a una cuestión controvertida por no encontrar solución para el caso, quedando la pretensión imprejuzgada.

El Alto Tribunal recuerda el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva del artículo 24 de la CE, consistente en tener una respuesta razonada y motivada, de los jueces y tribunales y considera que el hecho de admitir la documentación obliga a dar una respuesta razonada y motivada respecto de la valoración de la prueba aportada y declarada pertinente sin que pueda denegarse tal respuesta con base en el carácter revisor de la jurisdicción contenciosa administrativa. Por ello debe entrarse a valorar la documentación aportada, ya que el artículo 24 “impide a los órganos judiciales denegar una prueba oportunamente propuesta y fundar posteriormente su decisión en la falta de acreditación de los hechos cuya demostración se intentaba obtener mediante la actividad probatoria que no se pudo practicar”.

Por ello el Tribunal retrotrae las actuaciones para que la Sala se pronuncie también respecto al modo de aportar las facturas, y advierte que esta valoración debe ser conforme a los “principios de proporcionalidad, buena administración, lealtad procesal y proscripción del abuso del derecho, tras la motivación de las circunstancias concretas del caso”.

Desde Ponter nos quedamos con dos cuestiones muy interesantes:

En primer lugar, la de la obligación que existe, no sólo de la vía jurisdiccional, sino también de la vía administrativa, de motivar las resoluciones, ya que es una garantía frente a la arbitrariedad que en muchas ocasiones no se da, generando una situación de indefensión en el obligado tributario.

En segundo lugar, la cuestión que deberá resolver la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de si la Administración Tributaria puede exigir las facturas en un formato concreto, aunque no se disponga de ellas en ese mismo formato, y si el contribuyente tiene la obligación de aportarlas en el formato requerido, cuestión interesante para la que habrá que esperar al fallo del Tribunal.

Carmen Santos
Departamento Fiscal Contable. PONTER

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