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El Criterio de Caja para los Autónomos en la Declaración de la Renta

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I. La opción por el criterio de Caja en el IRPF

Estamos en tiempos de presentar la declaración de la renta del año 2021 y muchos contribuyentes realizan actividades empresariales o profesionales por cuenta propia. Estos contribuyentes, tal y como establece el artículo 14.1b) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), determinarán su rendimiento de acuerdo con lo dispuesto en la norma reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente se determinen. Por tanto, por remisión a la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) y en concreto el primer apartado de su artículo 11, las personas físicas que ejerzan una actividad económica por cuenta propia imputarán los ingresos y gastos al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o cobro y, como ya hemos mencionado, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente se determinen.

Así, el Reglamento del IRPF en su artículo 7, vuelve a remitirnos en su apartado primero al criterio del devengo, pero estableciendo en su segundo apartado que el contribuyente puede renunciar a este criterio de devengo y optar por el criterio de cobros y pagos para imputar sus ingresos y gastos, pudiendo ejercer esta opción solamente aquellos que determinen su rendimiento por el método de estimación directa simplificada, ya que el apartado tercero del artículo 7 por remisión al artículo 68 del Reglamento excepciona de esta opción a aquellos contribuyentes que deban aplicar el método de estimación directa normal, es decir, aquellos con cifra de negocios superior a 600.000 euros. Por tanto, los autónomos que cuenten con una facturación inferior a 600.000 euros podrán optar si así lo desean por imputar sus ingresos y gastos en función de la corriente monetaria real de cobros y pagos.

Esta opción por el criterio de caja puede suponer un importante alivio al tiempo de presentar la declaración para aquellos autónomos que no han cobrado parte de sus facturas emitidas y que por criterio de devengo tienen que imputarlas en su declaración de la renta de 2021, a pesar de sufrir impagos de estas, ya que optando por el criterio opcional de caja no tributarían hasta el ejercicio en el que se produzca su cobro.

Por supuesto, al remitirse la determinación del rendimiento a las normas del Impuesto sobre Sociedades, es posible la deducción de las pérdidas por deterioro de insolvencias de deudores, pero esas obligaciones no atendidas por el cliente deben cumplir unos requisitos para su deducción ( artículo 13.1 LIS), y por tanto, si nos encontramos por ejemplo en un caso que puede ser muy habitual, como el de sufrir impagos de trabajos realizados en noviembre de 2021 y que no hemos reclamado judicialmente, ya que queremos cuidar a futuro la relación comercial con nuestros clientes, en nuestra declaración de la renta a presentar en estas fechas tendríamos que tributar por esos ingresos, mientras que si optamos por el criterio de caja no tendríamos que imputarlos hasta que se cobren, lo cual puede ser un importante oxígeno para muchos autónomos.

Dos consideraciones importantes a tener en cuenta: primero, que el mismo criterio de imputación debe seguirse para los gastos, no podremos deducir gastos que no hayamos pagado; y un segundo aspecto importante es que la opción por el criterio de caja debe mantenerse al menos durante tres años, no podremos cambiar a devengo al siguiente ejercicio.

Por último, mencionar que el ejercicio de esta opción se realiza al tiempo de presentar nuestra declaración de la renta.

II. Unificación de doctrina del Tribunal Supremo

Como hemos mencionado, si el contribuyente decide optar en su declaración de la renta por el criterio de caja, imputará en función de su pago y cobro los gastos e ingresos de su actividad económica, no obstante, un autónomo puede tener otros ingresos en su actividad distintos a los denominados corrientes, por ejemplo, derivados de subvenciones. Pues bien, el Tribunal Supremo en recientes sentencias de 29 y 30 de marzo de 2022 (números 392/2022 y 398/2022), ha unificado el criterio a seguir en el caso de que una persona física reciba subvenciones de capital, por ejemplo, para la adquisición de un activo.

En los casos tratados en estas sentencias, se plantea la controversia de si estas subvenciones al ser recibidas en un pago único, en el caso de haber optado el contribuyente por el criterio de cobros y pagos en su declaración de la renta, debe imputarlas como ingreso en su totalidad al ejercicio de su cobro, o bien de una forma distinta que prevé la norma contable.

Como dijimos, la LIRPF nos remite a la LIS a la hora de determinar el rendimiento de nuestra actividad económica y el artículo 10.3 de la LIS nos indica que:

“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Como vemos, la LIS nos remite a la determinación del rendimiento de acuerdo con las normas contables y entre estas normas tenemos la norma de valoración 18ª del Plan General Contable, la cual establece una especialidad en el caso de las subvenciones de capital y esa especialidad es que las mismas se imputarán a resultados en función de la amortización del bien que están subvencionando o cuando se produzca la venta del mismo.

En este sentido, el Tribunal Supremo ha fijado como criterio que, estas subvenciones, aunque el contribuyente haya optado por el criterio de cobros y pagos en su declaración de la renta, deberán imputarse de acuerdo a la norma contable, ya que no se puede hablar de jerarquía o prioridad del artículo 14 de la LIRPF sobre las normas contables, porque es el mismo precepto de la LIRPF el que remite a la LIS y ésta se fundamenta a su vez en dichas normas contables.

Estas sentencias del Tribunal Supremo vienen a suponer una unificación de criterio a seguir en la imputación de ingresos por el criterio de caja y también proporcionan una gran seguridad jurídica para el contribuyente, estableciendo como criterio que las ingresos no corrientes, como pueden ser los derivados de una subvención de capital en la actividad económica, se imputarán según las normas contables, independientemente de que el contribuyente haya optado por el criterio de cobros y pagos, y ello sin que suponga ningún conflicto con la regulación de las opciones establecidas en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, ya que si no hay ninguna renuncia en la opción ejercida por el contribuyente, no existe conflicto alguno, en tanto en cuanto, el ejercicio de una opción es perfectamente compatible con la existencia de reglas especiales.

Destacamos también que este criterio del Tribunal Supremo es enteramente lógico, nótese que cuando un contribuyente adquiere un inmovilizado por el hecho de haber optado por el criterio de caja no se deduce íntegramente como gasto la compra de ese inmovilizado por haberlo pagado, seguirá imputando el gasto en función de la amortización fiscal que corresponda al bien. Dicho criterio de imputación opcional de cobros y pagos es, en definitiva, para ingresos y gastos corrientes, podemos concluir a luz de las sentencias del Tribunal.

Así por ejemplo, si suponemos que adquirimos un inmovilizado por 20.000 euros habiendo recibido una subvención de capital por 10.000 euros para dicha adquisición y ese inmovilizado se amortiza, imaginemos a un 10% anual, entonces imputaremos como gasto vía amortización 2.000 euros en el ejercicio (10% de 20.000) y el contribuyente imputará como ingreso 1.000 euros (10% de 10.000), en lugar de imputar como ingreso los 10.000 euros de subvención cobrados en el ejercicio, aunque haya optado por el criterio de cobros y pagos en su declaración de la renta, cuestión esclarecida finalmente por el Tribunal Supremo desde el paso mes de marzo de 2022.

Basilio Sáez
Manager del Área Fiscal de PONTER

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El régimen de entidades de arrendamiento de viviendas en el Impuesto sobre Sociedades

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La Dirección General de Tributos entiende que para aplicar el régimen de entidades de arrendamiento de viviendas en el Impuesto sobre Sociedades es necesario contar con un empleado, (DGT, consulta n.º V2685-21, de 5 .11.2021)

La Dirección General de Tributos se pronuncia por primera vez sobre la necesidad de contar con un empleado para poder aplicar el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, bajo la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades. La Dirección General de Tributos entiende que, para aplicar el régimen especial, la actividad de arrendamiento de vivienda debe constituir una actividad económica, y ello porque el artículo 48.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades reserva la posibilidad de acogerse a él, a “las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido”.

Con esta premisa, la Dirección General de Tributos considera exigible el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para que el arrendamiento de viviendas tenga carácter empresarial —contar con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para gestionar la actividad de arrendamiento—, y ello pese a que los preceptos reguladores del régimen especial (arts. 48 y 49 de la LIS) no contienen una remisión expresa al artículo 5, a diferencia de lo que sucede con otros incentivos y regímenes especiales (v. gr., con la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y ganancias derivadas de la transmisión de participaciones, que contiene esa remisión expresa en el artículo 21.5).

Teniendo en cuenta lo anterior, puede resultar aconsejable revisar aquellas estructuras que seguían aplicando bajo la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades el criterio establecido por el Tribunal Supremo en su sentencia de 23 de julio de 2020 (rec. 3334/2018), según el cual no era necesario contar con un empleado para aplicar el régimen especial y que fue dictado bajo la vigencia del ya derogado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RDLeg. 4/2004), en cuyo articulado no se preveía una definición autónoma del concepto de actividad económica.

Luis Tomás Romo
Socio Director de PONTER

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Implantar el teletrabajo puede suponer la eliminación de la compensación por comida

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La Audiencia Nacional, en su Sentencia de fecha 22/09/2021, declara que implantar el teletrabajo puede suponer la eliminación de la compensación por comida.

Los trabajadores de la empresa venían prestando el servicio de forma presencial hasta la declaración del estado de alarma, fecha en la que pasan a prestar sus servicios de forma telemática. Desde esta fecha y, aunque los trabajadores continuaron prestando sus servicios en jornada partida, la empresa, unilateralmente, dejó de abonar la compensación por comida prevista en el convenio colectivo.

La representación de los trabajadores solicita que la citada compensación sea abonada y, tras la negativa de la empresa, presenta demanda de conflicto colectivo solicitando que se declare el derecho de los trabajadores a percibir la compensación por comida cuando desarrollen su trabajo en régimen de jornada partida.

Pronunciamiento de la Audiencia Nacional

La Audiencia Nacional desestima la demanda declarando el carácter indemnizatorio de la compensación por comida por las siguientes razones:

  • El convenio colectivo aplicable (oficinas y estudios técnicos) establece una compensación por comida por jornada partida, procediendo su entrega salvo que la empresa esté facilitando a su cargo servicio de restaurante o comedor en el centro de trabajo o sus cercanías inmediatas. Por ello, aplicando una interpretación integradora, considera que la compensación está contemplada para la realización de la jornada partida presencial pero no en teletrabajo. Asimismo, el hecho de que el convenio no obligue a realizar el abono de una cantidad de dinero, sino que a su elección pueda establecer que la prestación del servicio de comedor se realice en el centro de trabajo o en sus cercanías inmediatas, apoya la interpretación de que la compensación por comida en jornada partida está pensada para el trabajo presencial y no para el teletrabajo.

 

  • Tanto la jurisprudencia de la Audiencia Nacional como del Tribunal Supremo avalan esta interpretación. Así, se ha denegado la compensación por comida en jornada partida al personal de la empresa demandada en situación de IT, al considerarlo de un gasto indemnizatorio o una compensación de gastos (TS 17-12-13, rec 90/2013; AN 4-10-19, rec 178/2019). No puede aplicarse en este supuesto los últimos pronunciamientos de la Audiencia Nacional (9-12-20, rec 163/2020 y 18-3-21, rec 164/2020) en los que se aprecia la existencia de modificación sustancial de las condiciones de trabajo, puesto que el pago se realizaba obligatoriamente mediante un sistema de recarga, sin que la empresa pudiese elegir la forma de prestación de la compensación por comida en jornada partida.

 

  • No existe una diferencia de trato entre trabajadores presenciales o a distancia, puesto que como han señalado tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, no toda desigualdad de trato normativo respecto a la regulación de una determinada materia supone una infracción del Const. art.14; tan sólo las que introduzcan una diferencia entre situaciones que puedan considerarse iguales, sin ofrecer una justificación objetiva y razonable para ello. En el supuesto enjuiciado en cuanto que no se parte de la misma situación entre los trabajadores presenciales y los no presenciales, no puede pretenderse un trato idéntico, pues estos no deben realizar desplazamiento alguno en la jornada partida, lo que sí deben realizar los presenciales.

Nota. La magistrada Sra. Dª Emilia Ruiz Jarabo Quemada emite un voto particular en el que considera que la demanda debió ser estimada, pues entiende que el convenio colectivo únicamente condiciona su abono a la prestación efectiva de servicios, estableciendo que el tiempo de comida no podrá ser inferior a una hora ni superior a dos. Siempre que el tiempo para comida se encuentre dentro de estos márgenes, se tendrá derecho a una compensación por comida en los términos fijados en el artículo 41 del presente Convenio, por día trabajado en jornada partida, lo que en este caso no consta se modificara, por lo que los trabajadores afectados tenían derecho a percibir la ayuda reclamada.

Belén Campos
Socia Directora de PONTER

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El principio de íntegra regularización en el ámbito tributario

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El principio de íntegra regularización adquiere peso a través de nueva sentencia de la Audiencia Nacional.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional a través de sentencia de 26 de octubre de 2018 (rec 585/2016) ha venido a reafirmar  la aplicación del principio de íntegra regularización, principio que ha sido reiterado en numerosas ocasiones por el Tribunal Supremo y la propia Sala de la AN. De ella se extrae que cuando la Inspección ha llevado a cabo la regularización de las cuotas deducibles de IVA  de uno o varios ejercicios, ésta regularización debe comprender íntegramente la de la situación tributaria del sujeto pasivo afectado.

En el caso que nos ocupa, la Inspección contempló la no deducibilidad de las cuotas de IVA de determinados ejercicios que el contribuyente, indebidamente, se había deducido. Ello se traduce en un mayor gasto contable (pues lo que incorrectamente se contabilizó se  una cuenta del grupo 4 debía figurar en una de gasto del grupo 6), lo que a su vez provoca una menor tributación a efectos del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios afectados. La Inspección, en el correspondiente acto, considera que no hay lugar a la regularización del IS, sustentándose en el artículo 19.3 del ya derogado RDL 4/2004 (actual artículo 11.3 de la Ley 27/2014) que establece que no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Pues bien, la Sala considera insuficientemente fundados los argumentos del órgano inspector y manifiesta su conformidad con el criterio señalado por el recurrente que establece que el gasto mencionado no es que no haya sido contabilizado, sino que fue contabilizado en una cuenta distinta de la que procedía. A juicio de la Inspección, el impuesto debía haberse registrado en una cuenta del  grupo 63 (Impuesto diferido) y no en una del grupo 4 (Hacienda Pública deudora por IVA). Pero el importe en concepto de IVA, señala la propia Sala, está contabilizado. De este último inciso podemos extraer que la Sala impide a la Inspección basarse en una rigurosa aplicación del artículo 11 de la LIS, otorgando al contribuyente un cierto margen de discrecionalidad a la hora de aplicar la norma tributaria.

Y tal íntegra regularización, continua la sentencia, debe hacerse con unidad del criterio que haya aplicado la Inspección de suerte que debe seguir las consecuencias fiscales de sus planteamientos  respecto de una figura tributaria en cuanto que incida en otras. Es decir, que si la Administración, en el correspondiente acto, explica al contribuyente como debe proceder para regularizar su situación a efectos de un tributo determinado, debe proceder en el mismo sentido respecto de todos aquellos otros tributos que directa o indirectamente pudieran verse afectados por cualquier variación en la contabilización del primero.

Aplicando estas reflexiones, la Sala vuelve a incidir en el planteamiento formulado anteriormente por la Inspección estableciendo que toda vez que la Inspección no admitió ser deudora del IVA, debió proceder a aplicar todas las consecuencias de su posición, entre ellas, la rectificación de la contabilidad incorrecta a fin de aplicar cabalmente el régimen fiscal correspondiente.

Finaliza la Sala estimando la pretensión de la parta actora y ordenando a la Administración proceder a la íntegra regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, en cuanto a su incidencia como gasto en el IS.

Esta sentencia refuerza, por tanto,  la reiterada doctrina fijada por el TS y la propia Sala de la Audiencia Nacional estableciendo como criterio fundamental que cuando la Inspección lleve a cabo la regularización de un concepto fiscal con incidencia en otros, deberá seguir con ella hasta haber restituido en su totalidad la situación contable y fiscal del sujeto pasivo objeto del procedimiento. De lo contrario, en este caso concreto, se estaría atentando contra el principio de justicia tributaria del artículo 31 de la Constitución, pues se estaría soportando una mayor carga fiscal a efectos de IS de la que realmente correspondería.

Y esto sólo en la relación entre un sujeto pasivo y la Administración. ¿Qué ocurre si en una determinada operación intervienen más de un contribuyente y la propia Administración?

En este caso, la problemática que gira en torno a una incorrecta deducibilidad del IVA puede ser muy variada. Podemos encontrarnos ante el caso de que un proveedor repercuta indebidamente cuotas de IVA. Esta situación da lugar directamente a una serie de irregularidades pues el destinatario de la operación, si es empresario o profesional con derecho a deducir las cuotas de IVA soportado, lo hará. Y advertida la Administración tributaria de esta circunstancia exigirá al contribuyente que se dedujo las citadas cuotas su restitución, con lo que nos encontramos, por un lado, al sujeto pasivo que ingresó indebidamente cuotas que no debía haber repercutido y, de otro, al contribuyente que en su declaración correspondiente se dedujo cuotas que no debía haber soportado. En este caso la Administración procederá únicamente exigiendo a quien se dedujo las cuotas, su restitución, produciéndose un enriquecimiento injusto a favor de aquella, en tanto que el proveedor que repercutió indebidamente no solicite y obtenga la devolución de ingresos indebidos.

Y aún en este caso nos encontramos ante otro problema, pues si bien es cierto que ante la situación mencionada la Administración se enriquece injustamente, si por otra parte, ésta procede a la devolución de la cuota inicial al proveedor, éste quedaría en poder de una cantidad que no debía haber recibido y que debería restituir al destinatario de la operación, quedando éste último en una clara posición de inferioridad con respecto al resto pues de un lado ha de restituir a la Administración las cuotas que no debía haberse deducido y, por otro, depende de la buena fe del proveedor para obtener la restitución de las cantidades que éste no debía haberle repercutido.

De ahí la importancia de que el principio de íntegra regularización adquiera presencia en nuestro sistema tributario y que la Administración Tributaria no deje cabo sueltos a la hora de subsanar una situación concreta, pues lo contrario puede dar lugar como hemos visto a un laberinto de derechos y obligaciones que normalmente terminará dejando en situación de desamparo a uno de los contribuyentes afectados.

De la doctrina que poco a poco van sentado el Tribunal Supremo y la Audiencia Nacional, el TEAC ha encontrado un punto de apoyo para exigir que una vez que la Administración ha optado por regularizar la situación del obligado, ésta debe seguir hasta el final, como podemos deducir de la Sentencia de la Audiencia Nacional 2892/2014 donde encontramos otra mención expresa de la Sala de lo Contencioso-Administrativo al principio de íntegra regularización en relación a una duplicidad en el pago de las cuotas de IVA donde es la propia Sala la que afirma que es responsabilidad de la Administración el examen de una posible doble tributación manifestando que si el TEAC no estaba en condiciones de comprobar la certeza de la documentación presentada debería haber retrotraído las actuaciones a fin de que se efectuase por el órgano tributario correspondiente. En el mismo sentido que la mencionada sentencia se pronuncia el Tribunal Supremo en STS 4505/2015 de 25 de octubre.

JORGE PÉREZ SOLER

Abogado