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El tratamiento de las propinas en el ámbito del Impuesto de Sociedades y del IVA

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Los ingresos provenientes de las propinas han de integrarse en la base imponible del Impuesto de Sociedades. En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), no se produce una operación sujeta a dicho impuesto, en la medida en que no constituyen la remuneración de entregas de bienes o prestaciones de servicios realizados por la entidad.

Una mercantil tiene previsto lanzar unas páginas web, cuyo acceso será totalmente gratuito, con información turística sobre ciudades. Los ingresos de dicha actividad provendrán de los banners publicitarios. Asimismo, se prevé incluir un apartado donde los usuarios puedan dejar una propina. Su gestión se llevaría a cabo a través de alguna plataforma de cobros electrónica que cobraría una comisión por dicha gestión.

Los ingresos provenientes de las propinas obtenidas por la entidad deberán integrarse en la base imponible del Impuesto de Sociedades, correspondiente al ejercicio económico en el que las mismas se hayan devengado (LIS art.10.3 y 11.1).

Los gastos derivados de la comisión por los servicios de gestión tendrían la consideración de fiscalmente deducibles. Deberán integrarse en la base imponible del Impuesto de Sociedades, correspondiente al ejercicio económico en el que se haya devengado conforme a la normativa contable aplicable.

En cuanto al IVA, es criterio de la Dirección General de Tributos considerar que las propinas o donaciones no determinarán la realización de operaciones sujetas a este impuesto. Será en la medida en que no constituyan la remuneración de entregas de bienes o prestaciones de servicios realizados por la entidad, a favor de las personas o entidades que las satisfacen (DGT CV 1-12-10 V2604-10; CV 18-1-10 V0028-10).

Propinas, Impuesto de Sociedades e IVA, cabe recordar

En sectores como la hostelería o la restauración es frecuente que los trabajadores reciban propinas de los clientes. ¿Cómo tributan estas percepciones?

Propinas: en ciertos servicios, especialmente en hoteles y restaurantes, es frecuente que la empresa recaude las propinas de los empleados (generalmente, de los que trabajan de cara al público). Igualmente, es habitual que las reparta entre todo el personal, constituyendo lo que se denomina el “tronco de propinas”. Recuerde cómo tributan estas percepciones.

Contabilidad: dado que, en estos casos, la empresa solo actúa como intermediaria, en general no es necesario computar ningún ingreso ni gasto en la contabilidad.

Solo las salas de juego están obligadas a contabilizar las propinas como ingreso, pudiendo después contabilizar un gasto al abonárselas a los trabajadores como salario.

IVA: respecto al IVA, independientemente del tipo de actividad, el cobro de propinas no supone una contraprestación a ningún servicio. Por dicho motivo, no forman parte de la base imponible y no debe repercutirse IVA por ellas (DGT CV 29-11-17 V3095-17).

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y retenciones: los trabajadores sí están obligados a declarar en su IRPF las propinas percibidas (como mayor salario en su IRPF). La empresa debe retener sobre el importe de las dietas que satisface a sus trabajadores (RIRPF art.76.1.d).

Law and Trends | El Constitucional ampara a una empresa frente a las notificaciones electrónicas de Hacienda

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Nuestro mánager fiscal, David García, analiza en Law and Trends la sentencia 147/2022 de 29 de noviembre del Tribunal Constitucional. A través de la misma, ampara a una empresa frente a las notificaciones electrónicas enviadas por Hacienda.

«Es una magnífica noticia para aquellos obligados tributarios que están en una situación análoga y pueden luchar en su argumentación frente a la Administración Tributaria y órganos judiciales», explica García.

Los hechos se remontan a octubre de 2011, cuando la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) dictó un acuerdo de inclusión obligatoria a una sociedad mercantil en el sistema de dirección electrónica habilitada.

El anterior trámite estuvo acompañado de la asignación de una dirección específica para hacer llegar notificaciones. Esta notificación se cursó por medio de certificado postal, con acuse de recibo en el que constaba como recibido por una mujer, familiar del destinatario. Sin embargo, no estaba vinculada de forma alguna en lo laboral o mercantil con la sociedad en cuestión.

Notificaciones electrónicas de Hacienda

Tres años después, en febrero de 2014, inició el procedimiento de comprobación limitada al detectar incidencias en cuatro trimestres del IVA del 2012. La institución lo comunicó a la demandante por notificación electrónica. Pasaron los 10 días hábiles para contestar al requerimiento sin que la mercantil accediera a su contenido. La AEAT entendió entonces que había sido rechazada y continuó con el procedimiento tributario.

En mayo, la AEAT dictó acuerdo de liquidación provisional y la cuantía ascendía a 52.000 euros. Una vez en la vía de apremio, la demandante de amparo dirigió en noviembre de 2015 un escrito a la AEAT y al TEAR de Madrid. Este último inadmitió a trámite la reclamación que hizo la mujer con el motivo de extemporánea.

Tras varios meses, la mujer interpuso un recurso de amparo ante el TC. Finalmente, el 19 de abril de 2021, la Sección Segunda del TC admitió a trámite el recurso. En su sentencia posterior, ha censurado el proceder de la AEAT y ha apuntado que actuó sin emplear formas alternativas de comunicación. Por tanto, ha anulado las resoluciones judiciales y administrativas concernidas.

El Constitucional ampara a una empresa frente a las notificaciones electrónicas de Hacienda

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El Tribunal Constitucional (TC), en su sentencia 147/2022 de 29 de noviembre, ha amparado a una sociedad mercantil frente a las notificaciones electrónicas de la Hacienda Pública.

La génesis administrativa y judicial del caso en cuestión arranca en octubre del 2011. La Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), a través de una de sus administraciones en la Comunidad de Madrid, dictó un acuerdo de inclusión obligatoria de la sociedad mercantil (parte demandante) en el sistema de dirección electrónica habilitada (DEH).

Lo hizo con la consiguiente asignación de una específica dirección para hacer llegar notificaciones al tratarse de una persona o entidad comprendida en el artículo 4 del Real Decreto 1363/2010. Este regula los supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas por medios electrónicos en el ámbito de la AEAT. La notificación de este hecho se cursó por medio de certificado postal, cuyo acuse de recibo tras un segundo intento consta como recibido por doña A.R.C, familiar del destinatario. Pero en ningún caso estaba vinculada ni laboral ni mercantilmente con la sociedad en cuestión.

En febrero de 2014, esa misma administración tributaria— de Madrid— inició procedimiento de comprobación limitada, tras detectar ciertas incidencias respecto de los cuatro trimestres del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), correspondientes al ejercicio 2012. Este hecho se emitió por notificación electrónica a la demandante. Transcurrieron los 10 días hábiles de rigor para contestar al requerimiento sin que la mercantil accediera a su contenido. Por tanto, la AEAT entendió que la notificación había sido rechazada a primeros de marzo de ese año. Tuvo por efectuado el trámite de notificación y continuó con el procedimiento tributario.

Notificaciones de Hacienda

En abril de 2014 formuló propuesta de resolución y confirió el trámite de alegaciones a la parte interesada (la demandante) por plazo de 10 días. En ese tiempo la mercantil tampoco accedió al buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada. Igualmente, calificó como efectuado el trámite de notificación y siguió el procedimiento. En mayo, la AEAT dictó acuerdo de liquidación provisional. La cuantía superaba los 52.000 euros al no haber considerado las cuotas deducibles de la sociedad, por no haber aportado la documentación requerida al inicio del procedimiento (el libro registro de facturas recibidas, entre otros), por no haber accedido a la notificación electrónica. Este acto también se notificó por vía electrónica, sin que la mercantil (demandante) accediera a su contenido una vez más.

Una vez iniciada la vía ejecutiva de apremio, en noviembre de 2015 la demandante de amparo dirigió un escrito a la AEAT y al TEAR de Madrid. Interpuso una reclamación económico-administrativa contra la liquidación provisional del IVA de 2012. Por medio de resolución, el TEAR de Madrid inadmitió a trámite la reclamación económico-administrativa por «extemporánea».

El anterior hecho provocó que la mercantil demandante presentara, en diciembre de 2016, un escrito ante la AEAT solicitando la nulidad de pleno derecho en base al artículo 217.1 a) LGT. Alegó que: «Todas las notificaciones, desde el inicio del procedimiento tributario de comprobación limitada, se habían intentado a través de la sede electrónica, con avisos a un correo electrónico que la mercantil demandante no tenía habilitado. Esta es una cuestión que la AEAT conocía y le constaba, que nunca fueron leídas y que, por tanto, nunca tuvo conocimiento efectivo de los requerimientos que le iban efectuando. A pesar de tener la constancia de la ausencia efectiva de notificación, la AEAT no remitió en ningún momento carta alguna, aunque fuera de carácter informativo, que indicara el procedimiento que se estaba siguiendo. Siguió adelante con el mismo hasta aprobar la liquidación paralela, en la que, con vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva recogida en el artículo 24 de la CE, se eliminaron todas las cuotas deducibles en operaciones interiores corrientes al no haberse aportado los libros-registro y facturas correspondientes, por no haber atendido los requerimientos, que en dicha fase eran desconocidos por esta parte […]».

Ni que decir tiene que la AEAT denegó la solicitud de nulidad de pleno derecho, ya que alegó que el trámite de notificación se había efectuado de manera correcta. También contemplaron esta cuestión posteriormente en la vía jurisdiccional contencioso-administrativa: desde el Juzgado Central de lo Contencioso Administrativo número 5 de Madrid, en febrero de 2018; pasando por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en 2018; hasta terminar en la Sección Primera de la Sala de los Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, que rechazó el recurso de casación presentado por la demandante en abril de 2019.

El amparo del Tribunal Constitucional

La demandante interpuso un recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional. Lo hizo por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 CE, en las vertientes del derecho de audiencia, y al derecho a obtener una resolución fundada en derecho en el ámbito administrativo, con proscripción de la arbitrariedad de los poderes públicos. Dicha lesión se atribuye a la resolución de la AEAT de abril de 2017, que inadmite a trámite la solicitud de nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional de los cuatro trimestres del IVA de 2012. También expuso que, tanto en la vía administrativa como en la judicial, la mercantil recurrente había sido víctima de una interpretación rigorista de la normativa sobre la sede electrónica. Pese a tener conocimiento la AEAT de que aquella no accedió a las notificaciones, lo que le ha colocado en franca indefensión.

Por providencia de 19 de abril de 2021, la Sección Segunda del TC acordó admitir a trámite el presente recurso, puesto que «se plantea un problema que afecta a una faceta de un derecho fundamental sobre el que no hay doctrina de este tribunal».

En su sentencia posterior, objeto de este análisis, el TC censura el proceder de la AEAT: «Por conferir eficacia a las notificaciones y requerimientos efectuados en la dirección electrónica habilitada y asignada a la entidad recurrente, al limitarse a constatar que transcurrió el tiempo exigido por la normativa para considerar válidos los intentos de notificación. Pero sin tener en cuenta la indefensión sufrida por esta última, puesto que fue sabedora de que aquella no accedió a la referida DEH- Por tanto, no tuvo conocimiento de las comunicaciones remitidas. También se reprueba la liquidación practicada por la AEAT, puesto que se podría haber recurrido a medios alternativos para comprobar el IVA soportado por la mercantil» (como es el modelo 347 de operaciones con terceros a efectos del IVA).

Aquí se pone en solfa que la Administración Tributaria sea tan rigorista con los medios electrónicos para las notificaciones y, al mismo tiempo, obvie los modelos electrónicos de declaraciones presentados para contrastar la información tributaria. De esta manera, perjudicando gravemente al contribuyente sujeto al procedimiento de comprobación limitada.

Sentencia del Tribunal Constitucional

La sentencia finaliza haciendo hincapié en el hecho de que «la AEAT supo que la interesada no tuvo conocimiento del requerimiento que fue objeto por vía electrónica; sin embargo, no empleó formas alternativas de comunicación, a fin de advertirla del procedimiento de comprobación limitada que había iniciado y de la documentación contable que recababa […]. Ante lo infructuosos de las comunicaciones practicadas por vía electrónica, la AEAT debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado». Denota una actuación a sabiendas de que el contribuyente jamás respondería a los requerimientos y simplemente bastaba con sentarse a esperar a que cayesen los días del calendario, hasta llegar a la vía ejecutiva de apremio.

Por todo ello, el TC reconoce la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva. Por este motivo, acuerda la nulidad de las resoluciones judiciales y administrativas concernidas. También ordena retrotraer las actuaciones el momento anterior al dictado del acuerdo de liquidación provisional, a fin de que la AEAT proceda de manera respetuosa con el derecho fundamental lesionado.

Se trata de una magnífica noticia para todos aquellos obligados tributarios que se encuentren en una situación análoga y que puedan luchar en su argumentación frente a la Administración Tributaria y a los órganos jurisdiccionales, con esta poderosa herramienta jurisprudencial que el Tribunal Constitucional acaba de poner a su disposición.

¿Eres un profesional que debe incluir retención de IRPF en tu factura emitida?

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No siempre el devengo de ingresos va de la mano de deducibilidad del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas (IRPF). Este aspecto no es conocido a menudo por los profesionales que deben incluir retención de IRPF en la factura emitida.

Todos los autónomos que están dados de alta en algún epígrafe de profesional del impuesto sobre actividades económicas (IAE) deben aplicar retención de IRPF en sus facturas emitidas, siempre y cuando su cliente sea una persona jurídica o persona física con actividad profesional.

En la actualidad, esa retención es, como norma general, del 15 %. Es posible, aunque no obligatorio, aplicar el 7% si se cumple una serie de requisitos que hacen posible el beneficio de esa medida fiscal vigente en estos momentos.

Es una medida aprobada para incentivar el emprendimiento y el trabajo autónomo en España. La condición fundamental para poder aplicarlo es ser un «nuevo autónomo». Hay que tener en cuenta que esa reducción del 7% será aplicable el primer año de alta del autónomo más los dos años siguientes.

En primer lugar, debemos indicar que, según la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y del IRPF, el profesional que emite la factura tiene la obligación de declarar tanto el IVA como los ingresos facturados, independientemente de si se ha cobrado o no dicha factura. Por otro lado, la retención que se incluye en la misma factura puede deducirse a partir del momento en el que se cobre.

Para saber como debe actuar tanto el emisor de la factura como el receptor de la misma debemos fijarnos en los siguientes puntos: artículo 23 de la subsección 2ª; la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre; y el artículo 78 del Reglamento del IRPF.

En resumen, el pagador que recibe la factura sometida a retención tiene la obligación de ingresar en la Administración de Hacienda estas retenciones a partir del momento en que paga dicha factura. Todo ello hace que el profesional que la emite pueda deducirla en su renta a partir de ese mismo momento en el que la cobra.

Aunque normalmente la declaración de ingresos y la deducción de retenciones coincide dentro del mismo ejercicio económico, existe la posibilidad de que una factura emitida tenga fecha de un año y el cobro se haga en el ejercicio siguiente. Eso es inicialmente un problema para el profesional. Como hemos comentado, se ve en la obligación de declarar e ingresar el IVA emitido en un periodo, además de declarar los rendimientos en la declaración de la RENTA correspondiente. Pero sin poder deducirse la retención del IRPF, ya que no ha cobrado la factura. Igualmente, su cliente no está en la obligación de ingresar la retención, detallada en la factura recibida, en la Administración Pública mediante el correspondiente modelo 111.

Veamos con los siguientes supuestos los diferentes casos que se pueden dar y como se debe actuar.

Profesionales que incluyen retención del IRPF en facturas

Supuesto 1

Persona física que ejerce una actividad profesional. Devenga sus facturas con el desglose de base más IVA, menos retención a sus clientes (que son entidades jurídicas o personas físicas con actividad profesional). La última factura del año 2022 tiene fecha 26 de diciembre y cobra dicha factura el 30 de diciembre del mismo año.

Resolución del supuesto 1:

Es el mejor de los supuestos. El profesional que emite la factura declarará el IVA en el modelo 303 4T 2022, los ingresos en la renta 2022 que se presenta en el ejercicio 2023 y podrá deducirse en la renta las retenciones correspondientes a sus facturas, ya que han sido cobradas dentro del mismo ejercicio económico.

El cliente que recibe la factura debe ingresar en la Hacienda Pública, mediante el modelo 111 trimestral o mensual según corresponda, la retención reflejada en la factura soportada.

Supuesto 2:

Persona física que ejerce una actividad profesional. Devenga sus facturas con el desglose de base más IVA, menos retención a sus clientes (que son entidades jurídicas o personas físicas con actividad profesional). La última factura del año 2022 tiene fecha 26 de diciembre y cobra dicha factura en el año 2023.

Resolución del supuesto 2:

El profesional que emite la factura declarará el IVA en el modelo 303 4T 2022 y los ingresos en la renta 2022 que se presenta en el ejercicio 2023. No podrá deducirse en la renta las retenciones correspondientes a sus facturas. Sí podría en caso de demostrar que ha cobrado la factura antes de la presentación de la declaración de la renta 2022, presentada en el ejercicio 2023.

Pueden darse 2 supuestos que detallaremos a continuación: el 2.1 y 2.2. Por otro lado, el cliente que recibe la factura debe ingresar en la Hacienda Pública, mediante MODELO 111, la retención reflejada en la factura soportada, en el trimestre o mes que corresponde según la fecha de pago.

Supuesto 2.1

Persona física que ejerce una actividad profesional. Devenga sus facturas con el desglose de base más IVA, menos retención a sus clientes (que son entidades jurídicas o personas físicas con actividad profesional). La última factura del año 2022 tiene fecha 26 de diciembre y cobra dicha factura en el año 2023. Lo hace exactamente el 02/06/2023 —antes de la presentación de la declaración de la RENTA correspondiente—.

Resolución del supuesto 2.1

El profesional que emite la factura declarará el IVA en el modelo 303 4T 2022 y los ingresos en la renta 2022 que se presenta en el ejercicio 2023. No podrá deducirse en la renta las retenciones correspondientes a sus facturas, siempre y cuando pueda demostrar que ha cobrado la factura antes de la presentación de la declaración de la renta 2022, presentada en el ejercicio 2023. Sería conveniente adjuntar a la presentación de la renta 2022 los justificantes de cobro que demuestren la deducibilidad de esas retenciones. Por supuesto, también debería guardar correctamente toda la documentación del ejercicio, por si fuese requerido en algún momento por la Administración.

Por otro lado, el cliente que recibe la factura debe ingresar en la Hacienda Pública mediante: modelo 111, retención reflejada en la factura soportada, en el segundo trimestre de 2023 o en la presentación mensual de junio de 2023, según corresponda, tal y como marca la fecha de pago.

Supuesto 2.2

Una persona física que ejerce una actividad profesional. Devenga sus facturas con el desglose de base más IVA, menos retención a sus clientes (que son entidades jurídicas o personas físicas con actividad profesional). La última factura del año 2022 tiene fecha 26 de diciembre. Cobra dicha factura en el año 2023, exactamente el 15/08/2023. Ya ha finalizado el periodo de presentación de la declaración de la renta del ejercicio 2022, la cual ha sido presentada en tiempo y forma, sin incluir la retención de esta factura que estaba pendiente de cobro.

Resolución del supuesto 2.2

El profesional que emite la factura declarará el IVA en el modelo 303 4T 2022 y los ingresos en la renta 2022 que se presenta en el ejercicio 2023, aunque no ha podido deducirse en la renta las retenciones correspondientes a sus facturas.

A partir del 15/08/2023 podrá presentar ante AEAT una solicitud de rectificación de la declaración de la renta 2022 presentada en tiempo y forma. Desde ese momento se pueden incluir las retenciones practicadas. Recomendamos adjuntar a esa solicitud de rectificación, los justificantes de cobro que demuestren la deducibilidad, agilizando de esa forma la devolución oportuna.

Por último, el cliente que recibe la factura debe ingresar en la Hacienda Pública, mediante modelo 111, la retención reflejada en la factura soportada. Debe hacerlo en el tercer trimestre de 2023 o en la presentación mensual de agosto de 2023, según corresponda, tal y como maraca la fecha de pago.

Rocío González Miguel, asesora fiscal de Ponter Abogados y Asesores.

Cómo deducir el gasto en gasolina, tanto en IVA como en IRPF

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Para deducir el gasto en gasolina, tanto en IVA como en IRPF, no es necesario incluir la matrícula del vehículo en la factura

En relación con el IVA, las facturas que documenten las operaciones de suministro de carburante para vehículos afectos a actividades empresariales o profesionales, expedidas para empresarios o profesionales, para que estos últimos puedan ejercer el derecho a la deducción, en su caso, el IVA soportado en dichas operaciones, deberán reunir todos los datos y requisitos contenidos en el art. 6 del RD 1619/2012 (Obligaciones de facturación), no siendo obligatorio consignar la matrícula del vehículo con el que se realiza dicho suministro. Lo anterior deberá entenderse, sin perjuicio de que, la factura pueda contener elementos adicionales distintos a los obligatorios como la referida matrícula.

En particular, las cuotas soportadas por la adquisición de combustible serán deducibles siempre que su consumo se afecte al desarrollo de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo y en la medida en que vaya a utilizarse previsiblemente en el desarrollo de dicha actividad económica, al igual que el resto de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios relacionados con dicha actividad.

A estos efectos, la inclusión en la factura del suministro de la matrícula del vehículo que realiza la adquisición del combustible deberá apreciarse como un elemento justificativo de que dicho suministro se ha realizado a favor de un vehículo afecto a la actividad empresarial o profesional del contribuyente. En cualquier caso, la afectación del combustible y el resto de bienes y servicios empleados en el vehículo a la actividad empresarial o profesional deberá ser probada por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

En cuanto al IRPF, la deducibilidad del gasto de combustible está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, así como estar convenientemente justificados, mediante el original de la factura normal o simplificada y registrado en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas. Ahora bien, no es requisito imprescindible que figure en la factura la matrícula del furgón, aunque esta inclusión deberá apreciarse como un elemento justificativo de que dicho suministro se ha realizado a favor del mismo.

(DGT, de 25-05-2021, V1554/2021)

Si desea ampliar la presente información, no dude en ponerse en contacto con nosotros enviando un correo a recepcion@ponter.es o llamando al 925 257 113 / 915 930 381

IVA e Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en la compraventa de embarcaciones

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APLICACIÓN DEL IVA Y EL IMPUESTO DE TRASMISIONES PATRIMONIALES A LA COMPRAVENTA DE EMBARCACIONES

OBJETO

El objeto de este informe es el analizar la sujeción del Impuesto al Valor Añadido (IVA) o al Impuesto de Trasmisiones Patrimoniales (ITP) de la compraventa de embarcaciones, ya sean nuevas o usadas, en diversos caso en que intervienen diferentes sujetos, entre los cuales consideramos:

En primer lugar se analiza conceptualmente los impuestos para comprender su ámbito de aplicación y luego se determina su aplicación en diversos casos.

DEFINICIÓN DEL IMPUESTO

1) Impuesto al Valor Añadido

El IVA, regulado en la Ley 37/ 1992, de 28 de diciembre, es un impuesto indirecto que grava el consumo mediante el procedimiento de sujetar a todas las operaciones realizadas en el territorio de aplicación. El territorio de aplicación es el territorio peninsular e islas baleares.

El hecho imponible es la entrega de bienes -se trata en nuestro caso de compraventa de embarcaciones- y la prestación de servicios realizadas por empresarios y profesionales. Es necesario que la compraventa constituya una actividad profesional o empresarial.

A efectos del impuesto, tienen consideración de actividades empresariales, las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales conjuntamente o por separado, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. No existe un criterio formal para definir al empresario o profesional, sino que se tiene en cuenta el objetivo de la operación. En todo caso, cuando la entrega –venta en nuestro caso- la realiza una entidad mercantil – entiéndase una sociedad en cualquiera de sus especies- siempre se considera que existe actividad empresarial

A efectos de este impuesto, cabe distinguir tres supuestos:

la operaciones realizadas íntegramente en España ( exceptuando Canarias, Ceuta y Melilla, que tiene un tratamiento especial), denominadas operaciones interiores.

Operaciones realizadas con algún país miembro de la Unión Europea (UE), denominadas intracomunitarias. La particularidad de esta tipo de operación es que se gravan en el país de destino. Se encuentran sujetas al IVA siempre que se realicen a titulo oneroso, que los bienes sean adquiridos por un sujeto pasivo del impuesto ( es decir, el que adquiere es empresario o profesional) y el transmitente sea también sujeto pasivo del impuesto (es decir, empresario o profesional). En el caso de compraventa de embarcaciones nuevas ( supuesto especial) se considera operación intracomunitaria aunque el comprador no sea empresario ni profesional.

Operaciones realizadas con países extracomunitarios, denominadas importaciones. Es el supuesto mas sencillo ya que excepto casos puntuales siempre será de aplicación el IVA.

El IVA nace con vocación de generalidad, pero, dada la gran cantidad de supuestos que pueden producirse hay un enorme casuismo.

Es el sujeto pasivo ( obligado a pagar) el empresario o profesional que realiza la compraventa. En el caso de una importación el importador.

Tratándose de un impuesto indirecto, el sujeto pasivo traslada el importe que resulte de la aplicación del impuesto al comprador. Es decir, repercute el impuesto al comprador. Deberá el vendedor ingresar a Hacienda la diferencia entre el IVA que soportó por los suministros del bien que vende y el que repercutió al comprador.

El devengo del impuesto, es decir momento temporal en que surge la obligación tributaria es cuando se realiza la operación gravada, es decir, la compraventa.

La bese imponible del impuesto -es decir a la cantidad que hay que aplicar el tipo del 16% en nuestro caso- está constituido por el importe total de la contraprestación de la operación sujeta. En el caso de una importación es el valor de aduanas de la embarcación, añadiendo al mismo, si ya no lo tiene añadido los aranceles aduaneros y los gastos accesorios que se produzcan hasta el primer lugar de destino en el interior del país.

1.1). Régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección

Cebe el análisis de este régimen especial ya que puede ser de aplicación en aquellos casos que se compren barcos usados para su posterior reventa. Tiene este como finalidad minorar la tributación, por cuanto lo bienes aludidos se adquieren muchas veces por el empresario revendedor sin soportar cuota alguna (por ejemplo cuando lo adquieren de un consumidor final). De esta forma se permite que el revendedor se deduzca un parte de la cuota resultante de la reventa.

Es un régimen voluntario y opcional, en el cual el empresario revendedor ejercita operación por operación sin que sea necesaria una previa comunicación a la administración tributaria.

A efectos de este régimen, y en lo que a nosotros nos interesa, tienen consideración de bienes usados las embarcaciones, que habiendo sido utilizadas por un tercero son susceptibles de una nueva utilización. Pueden ser objeto de reparación antes de la reventa, pero el coste de esta no puede exceder el precio de adquisición.

Es de aplicación este régimen a las embarcaciones adquiridas por el revendedor a:

  • Un particular ( persona que no es empresario ni profesional)
  • Otro sujeto pasivo de impuesto ( es decir empresario o profesional) que haya aplicado este mismo régimen ( por lo tanto otro revendedor).
  • Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta de impuesto (cuando no se haya deducido el impuesto por no estar afectados directa y exclusivamente a la actividad empresarial).

En el caso de una reventa de embarcaciones, la base imponible y cuota se calculará de la siguiente forma:

La base imponible de cada operación estará constituida por el margen de beneficio aplicado por el sujeto pasivo -el revendedor- minorado en la cuota de IVA correspondiente a dicho margen

Ejemplo: el margen entre precio de compra -operación no sujeta a IVA- y el de venta -con el IVA incluido- es de 2.000 Euros. Se minora esta suma en un 16%, es decir queda en 2.000 – 320 = 1.680. La cuota de IVA vendrá entonces determinada por la aplicación del tipo (16%) a esta suma.

Cuota de IVA = (1.680 × 16 ) / 100 = 268.8 Euros

Como conclusión podemos decir que el IVA se aplica a las compraventas cuando el vendedor es un empresario o profesional que actúa como tal en la operación.

2) Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Patrimoniales

El ITP, en su nueva regulación, fue abordado por la Ley 34/ 1980, de 21 de junio, posteriormente por el Texto Refundido de aprobado por el Real Decreto 3050/ 1980, de30 de diciembre y a sido desarrollado a nivel reglamentario por el Real Decreto 828/ 1995, de 29 de mayo.

Según decía el proyecto de Ley en su exposición de motivos, el ITP tiene como objeto el gravamen del trafico patrimonial «entre particulares» o de carácter civil. Tenemos entonces que definir en primer lugar cuando una compraventa a de considerarse civil. Una compraventa debe considerarse civil cuando:

  1. a) ninguna de las partes es comerciante, profesional o empresario o cuando lo sea no actúa como tal en la operación.
  2. b) La operación no se realiza con animo de lucro en el sentido comercial.

De no ser una compraventa civil, estaríamos frente a un supuesto gravado con el IVA. En todo caso, nunca una operación puede ser gravada por ambos impuestos, ya que por disposición legal son incompatibles.

Se trata de un impuesto indirecto, real y de carácter instantáneo. El hecho imponible está dado por los desplazamientos que se produzcan en virtud de negocios o actos jurídicos de carácter oneroso. En nuestro caso es una compraventa. El devengo del impuesto se produce en el momento que se produce la compraventa, es decir surge la obligación fiscal.

El sujeto pasivo es quien adquiera la embarcación, es decir, el comprador.

Respecto a la base imponible esta será el valor real de la embarcación que se trasmite. Según el Tribunal Supremo, el valor real viene a confundirse con el de valor de mercado, es decir aquel que se pagaría en el mercado por un determinado bien. Del valor que tenga el bien se deducirán aquellas cargas o gravámenes que disminuyan su valor, pero no las deudas aunque estén garantizadas con hipoteca o prenda. Anualmente, por Orden Ministerial se publican los precios medios de venta aplicables a embarcaciones a efectos del ITP que pueden en todo caso declararse para la liquidación.

En virtud del Art. 46 de la Ley, la administración tributaria podrá realizar la comprobación de los valores declarados y en su caso realizar la liquidación por el valor que resulte. En caso de que el valor comprobado sea un 100% superior al declarado la administración tendrá derecho a adquirir los bienes por el valor declarado en la operación

Hay que destacar que el Art. 47.17) de la Ley, están exentas las adquisiciones de vehículos por un revendedor cuando estos con este objeto y se revendan en el plazo máximo de un año. Esta disposición o se aplica a las embarcaciones de recreo.

La cuota tributaria es de un 4%

Se trata de un impuesto cedido a la Comunidades Autónomas, por lo tanto corresponde a ellas su gestión y recaudación.

Como conclusión, podemos decir que este impuesto se aplica cuando el vendedor es un particular. No importa quien sea el comprador.

SUPUESTOS CONSIDERADOS

CASO 1: PARTICULAR VENDE A OTRO PARTICULAR UNA EMBARCACIÓN USADA

1) En el caso de una embarcación usada se trata de una venta civil ya que ninguna de las partes actúa como empresario o profesional, por lo cual es de aplicación el ITP.

Supuesto más complejo, pero atípico, sería cuando lo que se vende es una embarcación nueva fabricada por un particular constructor amateur. En este caso, aunque se realice de forma ocasional, se aplica el IVA ( Art. 5.1.e de la Ley 37 /92)

2) Si el vendedor es un particular, es decir no es sujeto pasivo del IVA, residente en un país de la UE que vende a un residente en España, la operación estará gravada en España con el ITP ( Art. 13.1 Ley 37/92 y Arts. 6 y 7.5 del RD 1/93)

CASO 2 EMPRESARIO O PROFESIONAL VENDE UNA EMBARCACIÓN USADA A UN PARTICULAR

1) Se trata de un empresario que se dedica a la reventa de embarcaciones de segunda mano. La operación está sujeta a IVA por darse la condición de empresario o profesional del vendedor. Es posible aplicar el régimen especial de bienes usados (Art. 135 y stes. De la Ley 37/ 1992)

2) Si se trata de un empresario o profesional residente en un país de la UE , es decir un sujeto pasivo en otro Estado, se tributará por el IVA en ese Estado ( Art. 13.1 Ley 37/92 y Arts. 6 y 7.5 del RD 1/93)

3) Si el empresario o profesional que trasmite la embarcación usada no ha tenido derecho a deducción ( Art. 95 bienes que no se afecten directa o indirectamente a la actividad empresarial) la operación estará exenta de IVA en virtud del Art. 20. 25) Se deberá pagar en este caso el ITP.

4) si empresario transmitente se ha deducido el IVA, la compraventa estará sujeta al impuesto.

CASO 3 EMPRESARIO O PROFESIONAL VENDE UNA EMBARCACIÓN USADA A UN EMPRESARIO O PROFESIONAL

Cambia en este caso la naturaleza del comprador. Como hemos visto hasta ahora el impuesto se aplica con independencia de quien sea el comprador, ya que es requisito el carácter de empresario o profesional del vendedor.

En caso de una operación interior, vendrá sujeta a IVA cuando se trate de una reventa (es decir el sujeto pasivo es un revendedor) o el transmitente se haya deducido el IVA que pagó en el momento de la compra ( no existe exención en este caso)

Supongamos ahora el caso de que el comprador es un empresario o profesional residente en España que compra a un empresario o profesional residente en otro país de la UE. Se trata de una adquisición intracomunitaria de bienes y hay que considerar los siguientes casos:

están sujetas a IVA cuando se realizan por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúan como tales cuando el transmitente se una empresario o profesional que actúa como tal ( Art 13.1).

No está sujeta la venta que haya tributado según las reglas de la entrega de medios de transporte usados en el estado miembro en que esta se realice.

Si la compra es realizada por un empresa española o profesional y cuando el transmitente es sujeto pasivo del IVA (empresario o profesional) la operación tributará en España como adquisición intracomunitaria ( Art. 13.1 Ley 37/92; Art. 6.1 RD 1/93)

CASO 4: UN PARTICULAR VENDE Y UN EMPRESARIO O PROFESIONAL COMPRA UNA EMBARCACIÓN USADA.

Por no ser el vendedor un empresario o profesional la operación no está sujeta al IVA, debiendo por lo tanto abonarse el ITP.

Tampoco estarán sujetas las adquisiciones intracomunitarias ya que el transmitente -vendedor- no actúa en el ámbito de una actividad empresarial o profesional ( Art. 13.2 Ley 37/ 92). Se pagará el ITP.

Si un particular de otro Estado vende un vehículo usado a un revendedor establecido en España la adquisición intracomunitaria de bienes no está sujeta al IVA. Se puede aplicar el régimen especial de bienes usados a la posterior reventa.

CASO 5: EMPRESARIO O PROFESIONAL VENDE UNA EMBARCACIÓN NUEVA Y UN PARTICULAR COMPRA LA EMBARCACIÓN.

Siendo una operación interior está sujeta a IVA

Cuando la embarcación se adquiere en un país de la UE, es decir una adquisición intracomunitaria, para ser trasladada a España, la operación estará gravada en al país de destino. Por lo tanto, será en España donde se deba liquidarse el IVA. ( Art. 13.2 de la Ley 37/ 92)

CASO 6: EMPRESARIO O PROFESIONAL VENDE UNA EMBARCACIÓN NUEVA A UN EMPRESARIO O PROFESIONAL.

Siendo una operación interna está sujeta a IVA

Cuando la embarcación se adquiere en un país de la UE, es decir una adquisición intracomunitaria, para ser trasladada a España, la operación estará gravada en al país de destino. Por lo tanto, será en España donde se deba liquidarse el IVA. ( Art. 13.2 de la Ley 37/ 92).

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NOTA:

Me queda por estudiar en profundidad el caso del leasing que es extremadamente complejo para interpretar.

Respecto a la nota de la DGMM en que dice que un residente en España puede alquilar un barco en Francia y utilizarlo todo el tiempo que quiera, te informo:

La Ley 38/ 1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales, en su Disposición Adicional Primera dice:

«deberán ser objeto de matriculación definitiva en España los medios de transporte nuevos y usados, a que se refiere la presente Ley, cuando se destinen a ser utilizados en el territorio español por personas o entidades que sea residentes en el territorio o sean titulares de establecimientos en España».

Cuando se constate el incumplimiento de esta obligación, los órganos competentes de la Administración Tributaria o del Ministerio del Interior procederán a la inmovilización del medio de transporte hasta que se acredite la regularización de la situación administrativa y tributaria»

Como se aprecia, el criterio de sujeción al impuesto no es el de propiedad, sino que uso en España. Por otra parte, el Art.65 de la ley establece que estarán sujetas al impuesto:

«d) la circulación o utilización en España de los medios de transporte a los que se refieren las letras anteriores  letra b se refiere a embarcaciones de mas de 7.5 metros), cuando no se haya solicitados la matriculación definitiva en España conforme a la disposición adicional primera, dentro del plazo de treinta días siguientes a su primera utilización en España».

Si desea ampliar la presente información, no dude en ponerse en contacto con nosotros enviando un correo a recepcion@ponter.es o llamando al 925 257 113 / 915 930 381

 

Recuperación de las cuotas de IVA de facturas impagadas en tiempos del Covid-19

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Nadie puede negar las consecuencias económicas que a día de hoy se han puesto de manifiesto con ocasión de la crisis sanitaria del COVID-19. La falta de liquidez en las empresas es la primera de ellas, lo que lleva aparejado que se incremente el número de impagos en las facturas emitidas a nuestros clientes.

Por este motivo es importante recordar los mecanismos que establece la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para poder recuperar las cuotas del impuesto declaradas y pagadas de clientes fallidos, ya sean total o parcialmente.

Recordamos que dadas las excepcionales circunstancias que estamos viviendo, los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria se encuentran suspendidos desde la declaración del estado de alarma (14 de marzo de 2020) hasta el 30 de mayo de 2020. Por lo que entendemos que todos los plazos contenidos en esta nota se encuentran afectados por esta suspensión.

La recuperación del IVA se realizará mediante la modificación de la base imponible y para ello se exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:

  • Destinatario de la operación: es necesario que el destinatario de la operación actúe como empresario o profesionalo, si no tiene dicha condición o no actúa como tal, que la base imponible de la operación, IVA excluido, sea superior a 300 euros.
  • Requisito temporal (regla general):Se exige que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya cobrado todo o parte del crédito derivado del mismo.
  • Requisito temporal (Reglas particulares)
  • Empresarios con volumen de operaciones en el año anterior no exceda de 6.010.121,04 euros: en este caso el plazo de 1 año se reduce a 6 meses, a opción del contribuyente, ya que podrá modificar la base imponible pasados 6 meses o esperar el plazo del año.
  • Operaciones a plazoso con pago aplazado: son aquellas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.

En estos casos el plazo de un año se cuenta desde el vencimiento del plazo o plazos impagados (no desde el devengo) a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible.

  • Operaciones en régimen especial de criterio de caja: el crédito puede considerarse incobrable en la fecha del devengo del impuesto por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior al de realización de la operación. Es decir, no es necesario esperar desde esa fecha el plazo de 1 año o de 6 meses para adquirir tal condición, salvo que se trate de operaciones a plazo o con precio aplazo, en cuyo caso si será necesario el transcurso de dicho plazo (1 año o 6 meses) desde el vencimiento del plazo hasta el devengo de la operación.
  • Requisito registral: Es necesario que esta circunstancia quede reflejada en los libros registro de IVA.
  • Reclamación del cobro de la deuda: se exige que se haya instado el cobro de la deuda mediante reclamación judicial o requerimiento notarial(mediante acta de requerimiento notarial, ya que no son válidos otro tipo de requerimientos, como pueden ser las actas de remisión de documentos.)

La reclamación del pago también puede hacerse a través de un juicio monitorio, que puede instarse de forma sencilla ante el juzgado rellenando un modelo normalizado. Si la deuda no excede de 2.000 euros, no será preciso contar con abogado y procurador ni pagar tasas judiciales, lo que supone reducir considerablemente los coste de la reclamación. Tampoco hay costes de abogado y procurador, aunque sí tasas judiciales, si la deuda supera los 2.000 euros pero el deudor no se opone a la demanda y paga la deuda sin que sea preciso ejecutarla.

Especialidades

  • En operaciones a plazos, bastará con instar de esta forma el cobro de uno de los plazos para proceder a modificar la base imponible en el importe que proporcionalmente se corresponda con la totalidad de plazos impagados.
  • Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial se sustituye por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudorreconociendo la obligación y su cuantía.

Procedimiento de modificación de la base imponible

Los pasos a seguir para modificar la base imponible son los siguientes:

  • Debe modificarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año anteriormente mencionado y deberá comunicarse a la AEAT en el plazo de un mes desde la expedición de la factura rectificativa, acompañando los justificantes de la rectificación.
  • Operaciones en régimen especial del criterio de caja: el plazo de tres meses se computa a partir de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior al de realización de la operación.

Esquemas

  • Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no volverá a modificarse al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
  • Si el sujeto pasivo desiste de la reclamación judicial al deudoro llega a un acuerdo con él, se deberá modificar de nuevo al alza la base imponible, mediante la expedición de la factura rectificativa, en el mes siguiente al desistimiento o acuerdo de cobro, procediendo a la repercusión de la cuota correspondiente.
  • No procederá la modificación de la base imponibleen los casos siguientes:
  • Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
  • Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
  • Créditos entre personas o entidades vinculadas.
  • Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.
  • Cuando el destinatario de la operación esté establecido fuera del territorio de aplicación del impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

Obligaciones formales para la modificación de la base imponible

Requisitos que debe cumplir el acreedor

  • Emitir la factura y contabilizar las operaciones en tiempo y forma.
  • Expedir las facturas rectificativas y registrarlas debidamente en el libro de facturas emitidas.
  • Comunicar a la AEAT por vía electrónica la modificación de la base en el plazo de un mes desde la fecha de expedición de la factura rectificativa.

En la factura rectificativa se hará constar su condición de documento rectificativo, la descripción de la causa que motiva la rectificación, los datos identificativos y las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas. Además, en la factura rectificativa la base imponible y la cuota se pueden consignar de dos formas:

  • Indicando directamente el importe de la rectificación (sea el resultado positivo o negativo),
  • O bien, tal y como queden tras la rectificación efectuada, siendo obligatorio en este último caso señalar el importe de la rectificación.

Requisitos que debe cumplir el destinatario de la operación

  • Comunicar a la AEAT, por vía electrónica en los formularios disponibles en su sede electrónica, el recibo de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.
  • Incluir en la declaración del período en que se hayan recibido dichas facturas (declaración rectificativa) el importe total de las cuotas rectificadas, como minoración de las deducidas.

Existen determinadas particularidades en los supuestos de concursos que no han sido tratadas en esta nota.

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Ampliación del plazo de presentación e ingreso de determinadas declaraciones y autoliquidaciones

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Hoy se publica en el BOE el Real Decreto-ley 14/2020, de 14 de abril, por el que se extiende el plazo para la presentación e ingreso de determinadas declaraciones y autoliquidaciones tributarias, en los siguientes términos:

  • Se amplía el plazo hasta el 20 de mayo de 2020, para aquellas declaraciones y autoliquidaciones cuyo vencimiento se produzca entre el 15 de abril y el 20 de mayo de 2020. Se aplica solo a los tributos cuya competencia corresponda a la Administración Tributaria del Estado, quedando excluidos, por tanto, los Tributos Locales, los cedidos a las comunidades autónomas como el ITP o ISD, los autonómicos, así como los de los territorios forales.
  • Afecta únicamente a obligados con volumen de operaciones no superior a 600.000 euros en el año 2019. A estos efectos, el volumen de operaciones será el previsto en el artículo 121 de la Ley del IVA, y en su defecto cuando no exista obligación de presentar declaraciones relativas al IVA (por ejemplo en el caso de operaciones exclusivamente exentas previsto en el tercer párrafo del artículo 71.1 del RIVA o en el caso de régimen especial del recargo de equivalencia), el Importe Neto de la Cifra de Negocios del Impuesto sobre Sociedades o el equivalente en el caso del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas.
  • Para autoliquidaciones con domiciliación bancaria, el plazo de presentación se amplía hasta el 15 de mayo de 2020.

Esta extensión de plazo no afecta ni a los grupos fiscales que tributen en régimen de consolidación fiscal del IS ni a los grupos de entidades que tributen en régimen especial de grupos de entidades del IVA, con independencia del importe neto de la cifra de negocios y del volumen de operaciones en uno y otro caso.

Tampoco afectará a la presentación de declaraciones aduaneras reguladas por el Reglamento (UE) n.º 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se aprueba el código aduanero de la Unión y/o por su normativa de desarrollo.

Según las declaraciones de ayer de la propia Ministra de Hacienda, y así viene recogido en las referencias del Consejo de Ministros publicadas, la extensión del plazo de presentación e ingreso se produce “Con independencia del momento de la presentación, todos los cargos se realizarán el 20 de mayo. Eso incluye también las declaraciones presentadas antes del 15 de este mes”.

A este respecto, aunque nada se establece expresamente en el Real Decreto-ley publicado hoy, el artículo 5.2 de la Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas cuya gestión tiene atribuida la AEAT, regula el adeudo en cuenta del obligado al pago, estableciendo que el cargo se realizará el día del vencimiento que en cada caso corresponda, por lo que entendemos, que será el 20 de mayo también para las autoliquidaciones que ya se hubieran presentado con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley. Esto mismo se recoge en la pregunta frecuente que se encuentra publicada en la página web de la AEAT, a la que podéis acceder en el siguiente enlace.

A modo de resumen, principalmente las declaraciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación y pago se ha extendido al 20 de mayo (15 de mayo si se domicilia el pago) son las siguientes:

  • Retenciones: modelos 111, 115, 117, 123, 124, 126, 128
  • Pagos a cuenta IRPF: modelos 130 y 131
  • Gravamen Especial de Premios de Lotería: 136, 230
  • Pagos fraccionados IS: modelo 202
  • IRNR: modelos 210 y 216
  • IVA: modelo 303, 349 y 380
  • Primas de seguros: modelo 430
  • Impuesto Especial sobre la electricidad: modelo 560
  • Declaración informativa trimestral de la cesión de uso de viviendas con fines turísticos: modelo 179.

Adicionalmente, os informamos de que la AEAT ha publicado hoy en su página web, una nota con su criterio -cuestionable- sobre la forma de cálculo de los 30.000 euros de los aplazamientos del RD-l 7/2020, en la que aclara que dicha cuantía es acumulativa. Concretamente, se establece que el importe de 30.000 euros se calculará como un sumatorio de los siguientes componentes:

  • Importe pendiente de todas las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento pendientes de resolver, incluida la que se presenta, y con independencia de la modalidad o normativa que la regula (Ley 58/2003, General Tributaria, RD-ley 7/2020, etc.).
  • Importe pendiente de todos los acuerdos de aplazamiento/fraccionamiento concedidos: a) con exención, b) con dispensa total y c) sin garantía alguna.
  • Importe pendiente de todos los acuerdos con dispensa parcial por el importe de los vencimientos pendientes de pago que no se encuentren garantizados.
  • Importe pendiente de todos los acuerdos de aplazamiento/fraccionamiento concedidos con garantía ofrecida, pero sin formalizar.
  • Importe pendiente de todos los acuerdos de aplazamiento/fraccionamiento concedidos con garantía en el estado de caducada, dada de baja, retirada, no aceptada o no conforme.

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M.I.C.E. VS S.U.C.O.C.E (Servicio Único Complejo de Organización de Congresos y Eventos)

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¿Qué es un SUCOCE?

Desde el año 2015, se viene llevando a cabo un nuevo sistema de facturación en lo que al IVA respecta y que afecta a las agencias de viaje especializadas en B2B. En este artículo, nos vamos a centrar concretamente en el sector MICE, ya que ha sido el que más cambios ha presentado y que pretende ir en beneficio tanto del DMC (Destination Management Company) como del cliente que contrata el servicio.

¿De qué se trata exactamente?

Se trata de un cambio en el sistema de facturación que pretende favorecer la comercialización de España como destino para los viajes de negocios que realizan otros países. Tanto dentro como fuera de la Unión Europea, existen ahora nuevas fórmulas para que el cliente aprecie un ahorro importante al celebrar sus reuniones en España, siempre que se lleve a cabo la organización con la ayuda de un DMC.

¿De qué tipo de ahorro en la factura hablamos?

En el caso particular que nos ocupa, vamos a hablar de los servicios completos que conllevan la organización de un viaje de negocios.

Si hablamos de clientes que vienen de fuera de España. En este caso, el ahorro llegaría al total del IVA, es decir, la factura estaría exenta de IVA. Y no estamos hablando de IVA intracomunitario, el cual tiene sus propios supuestos y requisitos a la hora de ser solicitado por las empresas (el IVA intracomunitario es aparte y supone un tema puramente administrativo que seguro que tu departamento de Administración conoce a la perfección). Esto es distinto. Aquí hablamos de que el IVA desaparece, el cliente no tiene que pagarlo, por lo que hablamos de un ahorro importante entre el 10 y el 21%.

Si el cliente tiene oficina central en España y se rige por las leyes españolas, el procedimiento sería algo distinto pero con un resultado similar. En este caso, a la factura se le sumaría un 21% de iva total (sin distinguir entre distintos tipos de IVA). Esta cantidad sería totalmente deducible, es decir, aunque haya que pagarlo, se agiliza el trámite al redondear todo en una única factura. Ahorro de dinero y de tiempo.

¿Pero esto tiene truco, verdad?

Pues sí  está muy enfocado a un único tipo de evento. Hemos dicho que hablamos del sector MICE, pero por ejemplo, un Incentivo no podría beneficiarse de este sistema de facturación. Tampoco los acompañantes de los delegados que asisten a las reuniones. Vamos a explicar bien a qué tipo de eventos se refiere la Agencia Tributaria Española.

Exactamente el tipo de evento que se puede beneficiar de este sistema se ha denominado SUCOE o Servicio Único Complejo de Organización de Eventos. Lo podemos traducir como:

Una Única Factura que conlleve en este Único Acuerdo la complejidad que conlleva la organización de un evento de negocios cuyo desarrollo pasa principalmente por la celebración de unas reuniones y todos los accesorios que implique esta celebración.

SUCOE: una factura única

Vamos a extendernos un poco más en lo que se considera SUCOE para poder entenderlo mejor. Cuando realizamos un evento de negocios, ya sea reuniones, congresos, lanzamientos de producto.. estamos contratando normalmente un amplio número de servicios que al unificarse dan lugar al evento en sí, un Único Evento. Es decir, la factura, a pesar de estar compuesta por varios conceptos, el principal concepto por el que se factura es la Organización Integral de tal reunión o tal presentación de producto o tal lo que sea. Son muchos servicios que no podemos separar o desglosar, son sólo uno. La factura es por un único concepto complejo compuesto por diversos accesorios que le dan forma al concepto principal.

Por ejemplo, para que una empresa de fuera de España celebre una reunión en España, además de la sala de reunión le harán falta traslados, hotel, audiovisuales, restaurantes, pausas de café, azafatas.. a lo que podemos sumar miles de accesorios en función de las necesidades de la empresa (traducción, regalos a los asistentes, comunicación, internet..). Todo este servicio que está compuesto por muchos subservicios, se va a facturar como un Único Servicio principal. No importa cómo lo llamemos siempre que nos basemos en el concepto de SUCOE. En la factura podemos mencionar todo lo que está incluido pero no es obligatorio ni hay que desglosarlos. Todos estos servicios múltiples deben estar bien definidos en el contrato como parte de ese servicio integral de organización que se lleva a cabo para la realización del evento principal.

Por todo esto es tan importante tanto la figura del DMC, ya que sin él no existe la Única Factura, como la existencia de un contrato que exprese la intencionalidad de ese viaje y su composición.

¿Cómo beneficiarse entonces?

En resumen, para poder beneficiarse de este sistema, además de tener bien claro el concepto de SUCOE, tenemos que tener en cuenta unos requisitos básicos:

  • Debe haber un conjunto de servicios incluidos en la factura que son inminentes a la organización de un viaje de negocios: hoteles, restaurantes, traslados, sala de reunión, material audiovisual, asistencia.. No vale nada de esto si la factura incluye por ejemplo un traslado y un espectáculo. Esto no es considerado como un conjunto de servicios básicos para un viaje de negocios.
  • Es un cambio en el modelo de la factura emitida por los DMCs, es decir, no vale nada de esto si el contacto se realiza directamente con los proveedores que dan el servicio. Todo tiene que ir en una Única Factura.
  • Está basado en una relación B2B, es decir, entre empresas. No vale nada de esto si el cliente al que se factura es una persona particular.
  • Debe haber un contrato firmado en el que se especifiquen todos los servicios comentados en el primer punto. Este paso es fundamental para que la Agencia Tributaria Española acepte las facturas con este régimen especial.

Criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.

Señala el Tribunal Superior Europeo (STJUE) lo siguiente:

  1. Existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí. En concreto dispone lo siguiente:

a. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el cliente varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véanse, por analogía, las sentencias antes citadas CPP, apartado29, y Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado20).

No obstante, atendiendo a los mismos criterios, se convino, entre otras, en la contestación a consulta número de referencia V0609-11, de fecha 11/03/11 que los servicios de organización de congresos suelen componerse de una pluralidad de elementos estrechamente ligados y que forman una única prestación, o la Consulta Vinculante V1447-18, de 30 de mayo de 2018 de la Subdireccion General de Impuestos sobre el Consumo

De acuerdo con este último razonamiento, cuando el empresario o profesional que presta un servicio de organización del congreso o evento empresarial al promotor, tenga o no la consideración de agencias de viajes, incluya entre sus prestaciones algún servicio de alojamiento o transporte, parecería artificial excluir de este servicio único compuesto por una pluralidad de elementos íntimamente ligados aquellas prestaciones de servicios de transporte o de alojamiento que sean accesorias, pero complementarias, del propio servicio único de organización del congreso o del evento empresarial.

Este criterio también ha sido recogido, entre otras, en las consultas de este Centro Directivo de fecha 15 de diciembre de 2014, con número de referencia V3333-14 y V3334-14.

De esta forma, cuando la agencia de viajes, o cualquier otro empresario o profesional, preste servicios de organización de ferias, congresos o eventos empresariales, el servicio tendrá la consideración de un servicio único de organización de los referidos servicios empresariales.

No obstante, deberá tenerse en cuenta que, cuando un empresario o profesional, se limite a prestar de forma aislada e independiente, uno o varios de los servicios que componen el servicio complejo de organización de ferias, congresos, o eventos empresariales y, en general, cuando los servicios prestados no puedan calificarse por sí solos de servicios complejos de esta naturaleza, atendiendo a los criterios señalados, entre otras, en la consulta vinculante de 15 de diciembre de 2014, número V3333-14 (LA LEY 3806/2014), cada prestación de servicios quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de manera independiente, según las normas que le sean aplicables.

En relación con la localización de esta prestación de servicios única, el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992), dispone que:

Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.».

Por otra parte, en relación con el servicio de acceso a este tipo de eventos, dentro de las reglas especiales de localización, el artículo 70.Uno.3º de la Ley del Impuesto establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

«3º. El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.».

Por su parte, el número 7º del mismo artículo 70.Uno de la Ley dispone que también se entienden prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

«7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:

c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.».

En consecuencia, cabe diferenciar los siguientes supuestos:

La prestación de servicios única de organización de eventos o congresos que va a realizar la consultante, cuyos destinatarios sean empresarios o profesionales a efectos del Impuesto, quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto cuando la sede de la actividad económica del destinatario del servicio se encuentre en dicho territorio, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, en los términos señalados en el artículo 69.Uno.1º de la Ley.

Por su parte, si el destinatario no es un empresario o profesional actuando como tal, la referida prestación única se entenderá en todo caso realizada en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se preste materialmente en el mismo.

Luis Tomas Romo Casas

Managing Partner

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Los derechos de imagen y las exclusivas un foco importante de comprobación por parte de la administración tributaria

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Hoy en día la imagen de muchas personas, ya sean famosos del corazón, deportistas, políticos., esta valorada en el mercado y son iconos de nuestra sociedad.

El derecho a la propia imagen viene regulado como un derecho propio en la propia Constitución, y su desarrollo legal se establece en la Ley Orgánica 1/1982, por ello la Ley protege al titular del derecho a la propia imagen de las intromisiones ilegítimas, al tiempo que reconoce que tal derecho se pueda exponer, publicitar, ceder, etc.

Por lo tanto los «derechos de imagen”  tienen un valor incalculable hoy en día y son cada vez más objeto de negocio jurídicos, y por ello el sistema tributario no deja exenta la tributación de las rentas obtenidas o derivadas de dichos negocios.

Estos derechos de imagen últimamente, han tenido muchas controversias tributarias debido a ciertas planificaciones fiscales opacas donde sobre todo en deportistas o artistas  de alto nivel desdoblaban los rendimientos de su trabajo en derechos de imagen a través de sociedades interpuestas y los propios de su trabajo, persiguiendo la administración este tipo de operaciones triangulares donde se interponían sociedades en países de nula o escasa tributación y se cedían los derechos de imagen a estas para que las negociaran con el propio club, pagador de los rendimientos del trabajo.

Con todo lo expuesto el discernimiento a efectos tributarios de qué tipo de rendimiento obtenido por la explotación del derecho de imagen debería ser, nos lleva a que el legislador puede considerar, según sea el negocio jurídico real (y no el simulado o aparente) tales rentas como:

    • Rendimientos del Trabajo,
    • Rendimientos del capital mobiliario o
    • Rendimientos de actividades económicas.

Y aún se puede complicar más la calificación si se interponen sociedades mercantiles a las que se les cede el derecho de imagen por parte de los artistas y deportistas y más aún si se encuentran estas domiciliadas en países donde hay una menor o nula tributación, por lo que entrarían en juego los convenios de doble imposición y la fiscalidad internacional.

Calificación de rentas por derechos de imagen:

Rendimientos de capital mobiliario

El art. 25.4 de la Ley de IRPF califica como Rendimiento de capital mobiliario la cesión del derecho a la explotación de la imagen del contribuyente  o consentimiento para su utilización, salvo que dicha cesión se configure como actividad económica.

Ahora bien dependiendo de a quien cede dichos derechos de imagen, éstos pueden ser considerados rendimientos del trabajo, por lo que realmente para calificarse como rendimientos del capital mobiliario.

Las rentas obtenidas por tal cesión deben proceder de la cesión a un tercero (que no mantenga una relación laboral) y cesión que no debe proceder de la realización de una actividad económica.

Rendimientos de actividades económicas

La valoración de las rentas obtenidas por la cesión de los derechos de imagen como rendimiento de actividades económicas estriba en que el artista o deportista actuando por su propia cuenta, lleve a cabo la ordenación de recursos materiales y humanos necesarios para la obtención de los rendimientos (art 27 Ley de RPF).

Sobre todo se da en deportistas que compiten individualmente o en artistas musicales, así pues cuando se cede el derecho de imagen en el ámbito de una actividad, evento, torneo, espectáculo, etc., se considerará rendimiento de actividades económicas.

También vender exclusivas o ceder la imagen para la promoción de un producto comercial o cualquier cesión que tenga como origen una relación por cuenta propia que suponga una cesión o explotación directa de su imagen, sin intermediarios o cesión a una entidad o persona para que éste la ceda o la explote, será rendimientos de actividades económicas.

Es decir se exige una cierta actividad, más allá de la merca cesión de su imagen para catalogar las rentas como AE, por ejemplo la retribución por retransmitir por televisión las actuaciones de los artistas.

Las actividades publicitarias de promoción de marcas no obedecen a una mera cesión de la imagen del artista o deportista, sino a una actividad más compleja que implica su intervención activa en el rodaje de “spots” publicitarios y se debe tributar como actividad profesional.

Por ello, un artista o deportista que mantenga una relación laboral por cuenta ajena, o no, podrá gestionar sus derechos de imagen como rendimientos derivados de actividad económica en cuanto suponga la ordenación, gestión y organización de recursos propios, con la consiguiente ventaja de poder deducir los gastos derivados de dicha gestión y organización.

A colación de la retribución de las exclusivas o derechos de imagen de los diferentes actrices, deportistas o personas del ámbito rosa, tenemos una consulta reciente la de 4 de noviembre de 2019 (V3074-19), donde el TEAC, a dictaminado lo siguiente:

1- A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), la actividad realizada por el consultante está sujeta al IAE. No obstante, no está especificada en las tarifas del Impuesto, por lo que debe darse de alta en el epígrafe “Otras actividades relacionadas con el cine, el teatro y el circo n.c.o.p.” (grupo 019) de la sección 3ª.

2 – Respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), el consultante realiza la explotación comercial de su propia intimidad personal y familiar, es decir, ejerce la ordenación de medios humanos y materiales con independencia y bajo su responsabilidad, por lo que, hay que entender que tiene la consideración de empresario a efectos del IVA. El medio de producción relevante para esta actividad es el factor humano, que reside en su propia persona, por lo que, la ausencia de otros medios humanos o materiales afectos no impide la existencia de actividad económica, ni la condición de empresario.

En consecuencia, los servicios que presta, consistentes en la realización de entrevistas sobre su vida personal para distintos medios de comunicación a cambio de una contraprestación, se encuentran sujetos al IVA.

3 – A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), las rentas percibidas por su actividad tendrán la calificación de rendimientos de actividades económicas y no de rendimientos del trabajo.

Como se concluyó para el IVA, la actividad desarrollada responde claramente a la ordenación de un factor humano, que reside en su propia persona, y que es el medio de producción relevante para llevar a cabo dicha actividad.

Al estar la actividad incluida en la sección tercera de la tarifa del IAE, se considera una actividad profesional.

Por consiguiente, y partiendo de la premisa de que el pagador de los rendimientos será un sujeto obligado a practicar retención, los rendimientos percibidos estarán sometidos al tipo de retención del 15 por 100.

Rendimientos de trabajo

Así mismo, la cesión de los derechos de imagen al empleador del deportista o artista en el marco de una relación laboral, pueden constituir rentas del trabajo, por lo que se entiende que se retribuye el trabajo personal del titular del mismo.

De esta forma lo ha dejado claro la administración y el TEAC en diversas sentencias, así que cualquier contraprestación percibida por el club (deportistas) o entidad musical (artistas) o cualquier otra con la que se mantenga una relación laboral por cuenta ajena, deberá calificarse como rendimientos del trabajo.

Existen diversas sentencias del Tribunal Supremo que así lo manifiestan.  Por lo tanto la sentencia de 2012 del Tribual Supremo manifiesta que son rendimientos derivados de la relación laboral las cantidades obtenidas por la cesión de los derechos de imagen al club, y que tributarán como rendimientos de trabajo personal y por otra parte las derivadas de la cesión a terceras personas o entidades de los derechos de imagen del artista o deportista para su explotación sin cesión al club o entidad con la que contrata serán rendimientos del trabajo.

Si las rentas obtenidas por los derechos de imagen no están vinculados con la relación laboral, podrán ser objeto de cesión para su explotación por un tercero, que a su vez, podrán ser cedidos por este a la entidad empleadora, y por lo que resultaría aplicable el famoso régimen de imputación de rentas para artistas y deportistas, art. 92 de la Ley IRPF.

Debido a esta controversia de la calificación de las rentas por la cesión de los derechos de imagen como rendimientos del trabajo cuando se cedían dichos derechos por un tercero (previamente cedidos a éste tercero por el artista o deportista), y donde este tercero cedía al club o entidad con la que se mantenía una relación laboral, en 1996 el legislador estableció el régimen de imputación de rentas por la cesión de los derechos de imagen.

Régimen de Imputación Rentas, art 92. Ley IRPF

Por este régimen se dilapida las operaciones por las que los artistas y deportistas interponían sociedades para la cesión de los derechos de imagen y que fueran estas últimas (propiedad de ellos o familiares), las que contrataban con el empleador para diluir la tributación en base imponible general de IRPF.

Con ello, y según la regla del 85/15, para que proceda la imputación de rentas en la Base Imponible del IRPF (escala general), estas deben proceder de pagos efectuados por la entidad con la que el titular de los derechos de imagen mantenga una relación laboral y siempre que la cuantía satisfecha por dicha adquisición supere el 15% de la suma de los rendimientos del trabajo obtenidos en el periodo impositivo por el artista o deportista, más la cantidad satisfecha por la adquisición de los derechos de imagen.

Con ello cuando una entidad satisface rendimientos ya sea por la relación laboral con el artista o deportista o por derechos de imagen, siendo estos últimos inferiores al 15% del total pagado, no tendrá que aplicar este régimen de imputación el artista o deportista, pudiendo la sociedad a la que cede sus derechos cobrar hasta este 15% del empleador tributando al 25% de su beneficio.

También mencionar que en caso de aplicar este régimen de imputación, existen medidas para evitar la doble imposición, así como manifestar, que cuando las empresas a las que se les cede los derechos de imagen originarios del artista o deportista están fuera de España, habría que acudir a los Convenios de doble Imposición, así como a medidas que eviten la no tributación.

Con todo lo expuesto, el deportistas o artistas debe ponerse en manos de expertos profesionales, para intentar delimitar de la mejor forma posible la forma de tributación de los negocios jurídicos que deriven de la explotación de los derechos de imagen.

Luis Tomás Romo Casas

Managing Partner

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