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Ley de startups: Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes

1. Introducción

En el BOE del 22 de diciembre, se publicó la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, a través de la cual se pretende dar un tratamiento diferenciado a las empresas emergentes (o startups, como se conocen en el argot común) respecto a empresas con modelos de negocios convencionales.

Como ocurre en países de nuestro entorno, el programa de fomento de este tipo de empresas incorpora tres elementos principales: beneficios fiscales para los emprendedores, trabajadores e inversores; reducción de trabas administrativas y facilitación de visados; y flexibilidad en la gestión de la empresa y en la aplicación de los principios mercantiles y concursales.

Estas medidas entrarán en vigor al día siguiente de su publicación en el BOE, es decir, el 23 de diciembre de 2022. A continuación, se resumen las principales medidas que afectan al ámbito mercantil, tributario y laboral.

2. Concepto de empresa emergente (Art. 3)

La ley contiene la definición de empresa emergente para delimitar el ámbito de aplicación de este marco normativo, entendiendo por empresa emergente a toda persona jurídica (incluidas las empresas de base tecnológicas) que cumpla simultáneamente las siguientes condiciones:

  • Ser de nueva creación o no tener más de 5 años de antigüedad, con carácter general, o de 7 años en el caso de empresas de biotecnología, energía, industriales y otros sectores estratégicos o que hayan desarrollado tecnología propia, diseñada íntegramente en España.
  • No haber surgido de una operación de fusión, escisión o transformación que no tengan consideración de empresas emergentes (incluidos los términos concentración o segregación).
  • Tener su sede social, domicilio social o establecimiento permanente en España.
  • El 60 % de la plantilla deberá tener un contrato laboral en España. En cooperativas, a estos efectos, se computará dentro de la plantilla a los socios trabajadores y los socios de trabajo, cuya relación sea de naturaleza societaria.
  • Desarrollar un proyecto de emprendimiento innovador que cuente con un modelo de negocio escalable.
  • No distribuir ni haber distribuido dividendos o retornos en el caso de cooperativas.
  • No cotizar en un mercado regulado.
  • Tener su sede social, domicilio social o establecimiento permanente en España.
  • Si pertenece a un grupo de empresas definido en el artículo 42 del Código de Comercio, el grupo o cada una de las empresas que lo componen debe cumplir con los requisitos anteriores.

Adicionalmente, se establecen los conceptos de empresa de base tecnológica y de empresa emergente innovadora:

  • Empresa de base tecnológica: aquella cuya actividad requiere la generación o un uso intensivo de conocimiento científico-técnico y tecnologías para la generación de nuevos productos, procesos o servicios y para la canalización de las iniciativas de investigación, desarrollo e innovación y la transferencia de sus resultados.
  • Empresa emergente e innovadora: aquella cuya finalidad sea resolver un problema o mejorar una situación existente mediante el desarrollo de productos, servicios o procesos nuevos o mejorados sustancialmente en comparación con el estado de la técnica y que lleve implícito un riesgo de fracaso tecnológico, industrial o en el propio modelo de negocio.

No podrán acogerse a los beneficios establecidos en la ley aquellas empresas emergentes fundadas o dirigidas por sí o por persona interpuesta, que no estén al corriente de las obligaciones tributarias y con la Seguridad Social, o que hayan sido condenadas por una serie de delitos enumerados en la norma (como delito fiscal o contra la Seguridad Social, delito de administración desleal, delitos de blanqueo de capitales, etc.) así como a aquellas condenadas a la pena de pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas. Tampoco podrán acogerse a dichos beneficios quienes hayan perdido la posibilidad de contratar con la Administración.

3. Certificación del emprendimiento innovador y escalable del modelo de negocio (Art. 4)

Para poderse beneficiar de los beneficios y especialidades de esta ley es necesario estar acreditado como startup. Este procedimiento de acreditación es llevado a cabo por ENISA, Empresa Nacional de Innovación, S.M.E., SA, que evalúa todas las características exigidas para ser considerada como empresa emergente.

El procedimiento de acreditación está pendiente de aprobación mediante orden ministerial. En esta orden se determinarán los criterios para evaluar las características de empresa emergente y en especial el carácter de emprendimiento innovador y escalable de las empresas emergentes que se basará en los siguientes criterios:

  • Grado de innovación: se valorará haber recibido financiación pública en los últimos tres años, sin haber sufrido revocación por incorrecta o insuficiente ejecución de la actividad financiada. También se tendrán en cuenta los gastos en investigación, desarrollo e innovación tecnológica respecto de los gastos totales de la empresa durante los dos ejercicios anteriores, o en el ejercicio anterior cuando se trate de empresas de menos de dos años.
  • Grado de atractivo del mercado: se valorará la oferta y demanda en el sector, la generación de tracción, estrategias de captación de usuarios o clientes, entre otros aspectos.
  • Fase de vida de la empresa: se valorará la implementación de prototipos y la obtención de un producto mínimo viable o la puesta en mercado del servicio.
  • Modelo de negocio: se considerará la escalabilidad del número de usuarios, del número de operaciones o de la facturación anual.
  • Competencia: se valorarán las empresas competidoras en su ámbito o sector de actividad y la diferenciación respecto de las mismas.
  • Equipo: se valorará la experiencia, formación y trayectoria del equipo que componga la empresa.
  • Dependencia de proveedores, suministradores y contratos de alquiler: se tendrán en cuenta las relaciones con otros operadores económicos.
  • Clientes: se valorará el volumen de clientes o usuarios de la empresa.
  • ENISA, o en su caso, el organismo público vinculado o dependiente de la Administración General del Estado en el que delegue el Gobierno esta función, podrá denegar la acreditación cuando el modelo de negocio presente dudas razonables de potenciales riesgos reputacionales, regulatorios, éticos o especulativos.

Este procedimiento se efectuará en un plazo, no superior a tres meses, a contar desde la fecha en que la solicitud, completa con toda la información requerida, efectuada por los emprendedores que quieran acogerse a los beneficios y especialidades de esta ley haya tenido entrada en el registro electrónico habilitado a tal fin.

El vencimiento de dicho plazo sin que se haya notificado resolución expresa, legitima al interesado que hubiera realizado la solicitud para entenderla estimada por silencio administrativo positivo.

El cómputo del plazo máximo para resolver se suspenderá cuando se requiera al interesado para que subsane las deficiencias de su solicitud o aporte documentos necesarios para dictar la resolución.

4. Acreditación de la condición de empresa emergente (Art. 5)

  • La condición de empresa emergente inscrita en el Registro Mercantil o en el Registro de Cooperativas competente, será condición necesaria y suficiente para poder acogerse a los beneficios y especialidades de esta ley.
  • Respecto a la tributación de las empresas emergentes, la Administración tributaria podrá comprobar el cumplimiento y mantenimiento de los requisitos establecidos para tener la consideración de empresa emergente.
  • El Registro Mercantil habilitará un procedimiento de consulta en línea gratuito para cualquier persona, que comprenderá, al menos, la fecha de constitución e inscripción de la sociedad, el NIF, el nombre o razón social, el representante legal, su domicilio social y su condición de empresa emergente.
  • ENISA aportará, previa interlocución con las entidades colaboradoras con las que celebre convenio, como las entidades autonómicas, la correspondiente documentación acreditativa del cumplimiento de todos los requisitos exigibles para adquirir la condición de empresa emergente directamente al Registro Mercantil, o al Registro de Cooperativas competente, lo que se hará constar en la hoja abierta a la sociedad, y siempre que tales requisitos no exijan la modificación de los estatutos sociales.
  • Los órganos u organismos públicos competentes deberán proporcionar a ENISA, al Colegio de Registradores de España y al Registro de cooperativas competentes los datos relativos a las ayudas europeas u otras que no puedan consultarse en línea.
  • Si el notario que autorice la escritura, o el registrador mercantil o la persona responsable del Registro de cooperativas competente para su inscripción, consideraran que la sociedad ha sido constituida en fraude de ley, informará de ello a la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública y a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dando cuenta al interesado de este traslado de información.

5. Empresas emergentes constituidas como sociedades limitadas (Arts. 11-13)

La Ley recoge las siguientes especialidades en el ámbito mercantil para las sociedades emergentes constituidas como sociedades limitadas.

5.1 Autocartera en las empresas emergentes para ejecutar un plan de retribuciones (Art. 10)

En empresas emergentes que sean sociedades limitadas se permite que la junta general autorice la adquisición de participaciones propias, con el máximo del 20 por 100 del capital social, para su entrega a administradores, empleados u otros colaboradores de la empresa, con la finalidad exclusiva de ejecutar un plan de retribución.

El sistema de retribución mediante la entrega de participaciones deberá estar previsto en los estatutos y aprobado por la junta general mediante acuerdo. Este incluirá el número máximo de participaciones que se podrán asignar en cada ejercicio a este sistema de remuneración, el valor de las participaciones que se tome como referencia y el plazo de duración del plan.

La adquisición por la sociedad de participaciones propias en ejercicio solo podrá producirse con las siguientes condiciones:

  • Que las participaciones a adquirir estén íntegramente desembolsadas.
  • Que el patrimonio neto, una vez realizada la adquisición, no resulte inferior al importe del capital social más las reservas indisponibles, legales o estatutarias (en las sociedades laborales no se tendrá en cuenta la reserva especial regulada en el art. 14 de la Ley de Sociedades Laborales y Participadas).
  • Que la adquisición se produzca dentro de los cinco años siguientes al acuerdo de autorización.

En el caso de incumplimiento de las condiciones anteriores, las participaciones sociales adquiridas por la sociedad deberán ser enajenadas en el plazo máximo de un año a contar desde la fecha de la primera adquisición, de acuerdo a lo establecido en el artículo 139 de la Ley de Sociedades de Capital. En caso de sociedad laboral, el incumplimiento de estos requisitos dará lugar a la enajenación de las participaciones sociales a favor de los trabajadores de la sociedad con contrato por tiempo indefinido (de acuerdo con lo dispuesto en el art. 12 de la Ley 44/2015, de 14 de octubre, de Sociedades Laborales y Participadas).

5.2 Inscripción de actos y acuerdos en el Registro Mercantil (Art. 11)

El plazo para la inscripción de empresas emergentes y de todos sus actos societarios será de cinco días hábiles, contados desde el siguiente al de la fecha del asiento de presentación o, en su caso, al de la fecha de devolución del documento retirado.

En el caso de que se utilicen estatutos tipo, el registrador procederá a la calificación e inscripción dentro del plazo de las seis horas hábiles siguientes a la recepción telemática de la escritura, entendiéndose por horas hábiles las que queden comprendidas dentro del horario de apertura fijado para los registros.

En caso de existencia de causa justificada por razones técnicas o por especial complejidad del asunto que impida el cumplimiento de dicho plazo, el Registrador mercantil deberá notificar esta circunstancia al interesado en el plazo más breve posible y en todo caso antes de que transcurran los plazos señalados para calificar e inscribir cuando procediera.

Los trámites necesarios para llevar a cabo la inscripción de empresas emergentes, así como los trámites de carácter fiscal y con la Seguridad Social necesarios para el inicio de actividad y otros recogidos en la normativa reguladora del Documento Único Electrónico, podrán realizarse mediante el uso de dicho documento y el sistema CIRCE.

Los pactos de socios en las empresas emergentes en forma de sociedad limitada serán inscribibles y gozarán de publicidad registral si no contienen cláusulas contrarias a la ley. Igualmente, serán inscribibles las cláusulas estatutarias que incluyan una prestación accesoria de suscribir las disposiciones de los pactos de socios en las empresas emergentes, siempre que el contenido del pacto esté identificado de forma que lo puedan conocer no solo los socios que lo hayan suscrito sino también los futuros socios.

5.3 Aranceles notariales y registrales y tasas por la inscripción de sociedades de responsabilidad limitada (Art. 12)

Los aranceles notariales y registrales, en el caso de que los emprendedores que se acojan a los estatutos tipo adaptados a las necesidades de las empresas emergentes utilicen el sistema de tramitación telemática del CIRCE y el capital social sea inferior a 3.100 euros, serán de 60 y 40 euros respectivamente.

La publicación de los actos de inscripción señalados el apartado anterior en el «Boletín Oficial del Registro Mercantil» estarán exentos del pago de tasas.

 5.4 Pérdidas que reduzcan el patrimonio neto (Art. 13)

Las empresas emergentes no incurrirán en causa de disolución por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso, hasta que no hayan transcurrido tres años desde su constitución.

6. Incentivos fiscales en el ámbito del IS y del IRNR (Arts. 7-8 y DF 2ª)          

La Ley de fomento del ecosistema de las empresas emergentes establece las siguientes medidas de tributación para los contribuyentes del IS y del IRNR que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español, que cumplan los requisitos para tener la condición de empresa emergente:

6.1 Tipo de gravamen de las empresas emergentes (Art. 7)

Estos contribuyentes tributarán en el primer período impositivo en que, teniendo la condición de empresa emergente, la base imponible resulte positiva y en los tres siguientes, siempre que mantengan la condición citada, al tipo del 15% en los términos establecidos en el artículo 29.1 de la Ley del IS.

6.2 Aplazamiento de la tributación de una empresa emergente (Art. 8)

Los citados contribuyentes del IS y del IRNR, con establecimiento permanente en España, podrán solicitar a la Administración tributaria del Estado en el momento de la presentación de la autoliquidación, el aplazamiento del pago de la deuda tributaria correspondiente a los dos primeros períodos impositivos en los que la base imponible del Impuesto sea positiva.

La Administración tributaria del Estado concederá el aplazamiento, con dispensa de garantías, por un período de 12 y 6 meses, respectivamente, desde la finalización del plazo de ingreso en período voluntario de la deuda tributaria correspondiente a los citados períodos impositivos.

Para disfrutar de este beneficio, será necesario que el solicitante se encuentre al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a la fecha de la solicitud de aplazamiento y, además, que la autoliquidación se presente dentro del plazo establecido.

No podrá aplazarse, según el procedimiento descrito, el ingreso de autoliquidaciones complementarias. El ingreso de la deuda tributaria aplazada se efectuará en el plazo de 1 mes desde el día siguiente al vencimiento de cada uno de los plazos señalados, sin que tenga lugar el devengo de intereses de demora.

6.3 Pagos fraccionados (Art. 8)

Los contribuyentes que tengan la condición de empresa emergente no tendrán la obligación de efectuar los pagos fraccionados regulados en el artículo 40 de la Ley del IS y 23.1 de la Ley del IRNR, respectivamente, a cuenta de la liquidación correspondiente al periodo impositivo inmediato posterior a cada uno de los dos periodos anteriormente señalados (en que la base imponible sea positiva) siempre que en ellos se mantenga la condición de empresa emergente.

6.4 Rendimientos del trabajo exentos en el IRNR (DF Segunda)

La Ley también prevé la modificación de la Ley del IRNR (art. 14.1.a) para establecer que estarán exentos en el IRNR los rendimientos del trabajo en especie que estén exentos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

7. Incentivos fiscales en el ámbito del IRPF

En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), las medidas se recogen en la Disposición final tercera de la Ley. Las principales novedades que se prevén, con efectos 1 de enero de 2023, son las siguientes:

7.1 Entrega de stock options (arts. 14.2.m), 42.3.f) y 43.1.1º g)) LIRPF

La exención prevista en la normativa actual de 12.000 euros en caso de entrega de acciones propias a los trabajadores se eleva a 50.000 euros cuando se trate de entrega de acciones o participaciones de empresas emergentes. Además, no será necesario que la oferta se realice en las mismas condiciones a todos los trabajadores, sino que bastará con que la misma se efectúe dentro de la política retributiva de la empresa. Si la entrega de acciones o participaciones deriva del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones previamente concedidas, se exigirá que la calificación de empresa emergente se tuviera en el momento de la concesión de la opción.

Adicionalmente, se modifican las reglas de imputación temporal (art. 14.2.m)) para establecer que los rendimientos del trabajo en especie que excedan de la cuantía exenta (50.000 euros) se imputan en el periodo impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

  • Que la sociedad salga a bolsa.
  • Que las acciones o participaciones salgan del patrimonio del contribuyente.
  • Que transcurran 10 años desde la entrega de acciones o participaciones sin que se hubiera producido alguna de las circunstancias anteriores.

En cuanto a la valoración, se establece que la entrega de acciones o participaciones de empresas emergentes será el valor de las suscritas por un tercero independiente en la última ampliación de capital realizada en el año anterior al de la entrega de acciones o participaciones y, en su defecto, el valor de mercado en el momento de la entrega.

7.2 Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación (art. 68.1) LIRPF

El importe de la deducción por suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación se incrementa del 30% al 50% de las cantidades invertidas. La base máxima de deducción se eleva de 60.000 a 100.000 euros. Esta modificación afecta a cualquier inversión en empresas de nueva o reciente creación, con independencia de que tengan la consideración de empresas emergentes (de la Ley 28/2022) o no.

Las acciones o participaciones deben adquirirse en el momento de la constitución de la sociedad o mediante ampliación de capital. Pues bien, con carácter general, se eleva de 3 a 5 años el plazo para suscribir las acciones o participaciones a contar desde la constitución de la entidad. En caso de empresas emergentes, se establece que las acciones o participaciones deben adquirirse en el momento de la constitución de la sociedad o ampliación de capital en los 7 años siguientes a la constitución.

En cualquier caso, las acciones o participaciones deben permanecer en el patrimonio del contribuyente por un plazo superior a tres años e inferior a 12.

En cuanto a la limitación que establece la norma referida a que la participación en la entidad no supere el 40 por ciento junto con la de su cónyuge o parientes, la nueva redacción establece que no afectará a los socios fundadores de empresas emergentes.

7.3 Régimen especial de impatriados (art. 93 LIRPF)

La Ley pretende introducir las siguientes modificaciones en el régimen especial aplicable a trabajadores desplazados a territorio español (régimen de impatriados):

  • Se disminuye el número de periodos impositivos anteriores al desplazamiento a territorio español durante los cuales el contribuyente no puede haber sido residente fiscal en España, pasando de 10 a 5 años.
  • Se extiende el ámbito subjetivo de aplicación del régimen a los trabajadores por cuenta ajena, al permitir su aplicación a trabajadores que, sea o no ordenado por el empleador, se desplacen a territorio español para trabajar a distancia utilizando exclusivamente medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación, así como a administradores de empresas emergentes con independencia de su porcentaje de participación en el capital social de la entidad.
  • Se establece la posibilidad de acogerse al régimen especial, esto es, de optar por la tributación por el Impuesto de la Renta de no Residentes, a los hijos del contribuyente menores de veinticinco años (o cualquiera que sea su edad en caso de discapacidad) y a su cónyuge o, en el supuesto de inexistencia de vínculo matrimonial, el progenitor de los hijos, siempre que cumplan unas determinadas condiciones:
    • Que se desplacen a territorio español junto con el contribuyente o en un momento posterior dentro del primer periodo impositivo en el que se aplique el régimen.
    • Que se adquiera la residencia fiscal en España como consecuencia del desplazamiento.
    • Que no hayan sido residentes durante los 5 periodos anteriores al desplazamiento.
    • Que no se obtengan rentas mediante EP en territorio español.
    • Que la suma de rentas del ahorro de los contribuyentes a los que le sea de aplicación el régimen sea inferior a la base liquidable del contribuyente que genera el derecho a la aplicación del régimen.
    • El régimen especial será de aplicación durante los periodos impositivos en los que sea aplicable al contribuyente que genera el derecho a su aplicación.

7.4 Régimen fiscal del carried interest (DA 53ª LIRPF)

La Ley también clarifica la calificación fiscal de la retribución obtenida por la gestión exitosa de entidades de capital-riesgo (conocida como carried interest), al tiempo que se establece un tratamiento fiscal específico para tales retribuciones, en línea con la regulación de los países de nuestro entorno.

De este modo, se añade una disposición adicional quincuagésima tercera a la ley del IRPF “Rendimientos del trabajo obtenidos por la gestión de fondos vinculados al emprendimiento, a la innovación y al desarrollo de la actividad económica.”

Conforme a dicha norma, tienen la consideración de rendimiento del trabajo los derivados directa o indirectamente de participaciones, acciones, u otros derechos, incluidas las comisiones de éxito, que otorguen derechos económicos especiales de alguna de las entidades que a continuación se detallan, obtenidos por las personas administradoras, gestoras o empleadas de dichas entidades o de sus entidades gestoras o del grupo.

Las mencionadas entidades son:

  1. Fondos de Inversión Alternativos de carácter cerrado definidos en la Directiva 2011/61/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio de 2011, relativa a los gestores de fondos de inversión alternativos y por la que se modifican las Directivas 2003/41/CE y 2009/65/CE y los Reglamentos (CE) número 1060/2009 y (UE) número 1095/2010 incluidos en alguna de las siguientes categorías:
    1. Entidades definidas en el artículo 3 de la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre de Instituciones de Inversión Colectiva.
    2. Fondos de capital-riesgo europeos regulados en el Reglamento (UE) n.º 345/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de abril de 2013, sobre los fondos de capital-riesgo europeos.
    3. Fondos de emprendimiento social europeos regulados en el Reglamento (UE) n.º 346/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de abril de 2013, sobre los fondos de emprendimiento social europeos, y
    4. Fondos de inversión a largo plazo europeos regulados en el Reglamento (UE) 2015/760 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 29 de abril de 2015, sobre los fondos de inversión a largo plazo europeos.
  2. Otros organismos de inversión análogos a los anteriores.

Estos rendimientos del trabajo se integran en la base imponible con una reducción del 50%, siempre que se cumplan determinados requisitos establecidos en la norma.

 

8. Incentivos en materia de seguridad Social (DF 4ª)

La nueva norma introduce una modificación en Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo para introducir una bonificación de las cuotas en favor de trabajadores autónomos de empresas emergentes en situación de pluriactividad que cumplan los siguientes requisitos:

  • Que sean trabajadores incluidos en el RETA por poseer el control efectivo, directo o indirecto, de una empresa emergente regulada en la Ley de fomento del ecosistema de las empresas emergentes.
  • Que, de forma simultánea, trabajen por cuenta ajena para otro empleador.
  • El importe de la bonificación será del 100% de la cuota correspondiente a la base mínima establecida con carácter general, en cada momento, en el citado régimen especial durante los tres primeros años.

Esta bonificación será incompatible con los beneficios en la cotización previstos en los artículos 31 y 32 de la Ley 20/2007, de 11 de julio del Estatuto del trabajador autónomo.

Esta bonificación se disfrutará de forma continuada en tanto persista la situación de pluriactividad y, como máximo, durante los tres primeros años, a contar desde la fecha del alta que se produzca como consecuencia del inicio de la actividad autónoma por la dedicación a la empresa emergente.

La bonificación se extinguirá, en todo caso, en el momento en que cese la situación de pluriactividad, no pudiendo reiniciarse posteriormente su aplicación en el supuesto de que se produzca una nueva situación de pluriactividad.

9. Fin de la aplicación de los beneficios establecidos en la ley (Art. 6)

Los beneficios de empresa emergente y sus inversores no serán de aplicación o dejarán de aplicarse los beneficios previstos cuando ocurra alguno de los siguientes supuestos:

  • Dejen de cumplirse los requisitos para que la empresa sea considerada como empresa emergente y, en particular, al término de los cinco o siete años desde la creación de la empresa emergente.
  • Se extinga la empresa antes de ese término.
  • Sea adquirida por otra empresa que no tenga la condición de empresa emergente.
  • El volumen de negocio anual de la empresa supere el valor de 5 millones de euros.
  • Lleve a cabo una actividad que genere un daño significativo al medio ambiente.
  • Los socios o administradores de la empresa emergente hayan sido condenados por sentencia firme por delitos societarios, financieros y contra la Hacienda pública, de blanqueo de capitales, malversación de caudales públicos o delitos urbanísticos, entre otros.

10.- Otras modificaciones (Art. 9, DF 6ª, 7ª y 8ª)

10.1 Acontecimientos de interés público (DF 7ª y 8ª)

  • Se amplía la duración del Programa «VIII Centenario de la Catedral de Burgos 2022» hasta 31 de diciembre de 2022. (Modificación del apartado Dos de la disposición adicional octogésima octava de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018).

Modificación con efectos desde 23 de diciembre de 2022.

  • Se amplía la duración del Programa «Alicante 2021. Salida Vuelta al Mundo a Vela» hasta 31 de diciembre de 2023. (Modificación del apartado 2 de la disposición adicional tercera del Real Decreto-ley 17/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueban medidas de apoyo al sector cultural y de carácter tributario para hacer frente al Impacto económico y social del COVID-2019).

10.2 Identificación de inversores extranjeros (Art. 9)

En cuanto a la inversión extranjera, se reducen los requisitos burocráticos para los inversores que no vayan a residir en España. Siendo estos los siguientes:

  • Las personas físicas que carezcan de la nacionalidad española, que deseen invertir en empresas emergentes españolas y no residan en España, deberán solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria española un número de identificación fiscal (NIF). No estarán obligadas, a estos efectos, a obtener un número de identidad de extranjero (NIE).
  • Cuando el inversor sea una persona jurídica o una entidad sin personalidad jurídica de nacionalidad extranjera, el representante que solicite en su nombre el número de identificación fiscal deberá tener asignado un número de identificación fiscal. Su poder de representación podrá constar en un documento notarial o en un contrato de mandato con representación en el que conste expresamente la aceptación de la representación fiscal. Si el documento notarial se ha emitido por un notario extranjero, no se exigirá adecuar su contenido al ordenamiento jurídico español.

En el caso de que no se acredite la inversión en una empresa emergente en el plazo de seis meses desde la asignación del número de identificación fiscal del inversor, la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá revocar el número de identificación fiscal asignado al inversor extranjero.

Cuando la inversión tenga lugar para constituir una empresa y esta se tramite por vía electrónica a través del CIRCE, mediante Documento Único Electrónico (DUE), el inversor podrá solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través del Punto de Atención al Emprendedor, la asignación de un número de identificación fiscal para sí. En otro caso, el notario actuante enviará, de forma inmediata, copia de la escritura a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, solicitando la asignación de un número de identificación.

  • Los notarios también podrán solicitar la asignación del número de identificación fiscal para los extranjeros, cuando se incorporen como socios a una empresa emergente con ocasión de una ampliación de su capital social u otra operación societaria.
  • La solicitud del NIF se realizará mediante un procedimiento electrónico en la Sede Electrónica de la AEAT que deberá resolverse en el plazo de diez días hábiles desde la presentación de la solicitud del número de identificación fiscal, acompañada de la documentación que se exija.

10.3 Country by country report público (DF 6ª)

La aprobación de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes se ha aprovechado para transponer la Directiva (UE) 2021/2101 del Parlamento Europeo y del Consejo de 24 de noviembre de 2021 por la que se modifica la Directiva 2013/34/UE en lo que respecta a la divulgación de información relativa al impuesto sobre sociedades por parte de determinadas empresas y sucursales, que los Estados Miembros deben transponer no más tarde del 22 de junio de 2023.

Esta Directiva regula la obligación de elaborar y publicar un informe relativo al impuesto sobre sociedades, o impuestos de naturaleza idéntica o análoga con el objetivo de fomentar la transparencia y responsabilidad empresarial en relación con el impuesto sobre sociedades abonado por empresas multinacionales que desempeñan actividades en la Unión Europea, contribuyendo así al bienestar de la sociedad.

De esta manera, y mediante la enmienda nº 187 introducida en el Proyecto de Ley por el Grupo Parlamentario Socialista, se modifica la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, para introducir una nueva Disposición Adicional Undécima titulada: “Obligación de informar acerca del impuesto sobre sociedades o impuestos de naturaleza idéntica o análoga por parte de determinadas empresas y sucursales”.

Además, se modifica el artículo 5 de esta misma ley para que el informe de auditoría indique si en el ejercicio previo al ejercicio para el que se prepararon las declaraciones financieras auditadas, la empresa tenía la obligación de publicar un informe relativo al impuesto sobre sociedades o impuestos de naturaleza idéntica o análoga y, en caso afirmativo, si se publicó dicho informe de conformidad con lo dispuesto en la disposición Adicional.

En lo que respecta a la nueva Disposición adicional undécima que establece la obligación de informar acerca del impuesto sobre sociedades o impuestos de naturaleza idéntica o análoga por parte de determinadas empresas y sucursales, su contenido es el siguiente:

  • Empresas y sucursales obligadas a informar: La sociedad dominante última de un grupo y las empresas que no formen parte de un grupo, en ambos casos cuando estén sujetas al derecho español, deberán hacer público un informe relativo al impuesto sobre sociedades cuando, durante dos ejercicios consecutivos, hayan superado los 750 millones de euros de ingresos.

Dicha obligación cesará cuando esos ingresos dejen de superar la cuantía de referencia durante dos ejercicios consecutivos.

En el caso de las filiales y de las sucursales sujetas al derecho español, de sociedades dominantes últimas o de empresas que no estén sujetas al derecho de un Estado miembro, el informe se referirá a la sociedad matriz o a la sociedad que haya constituido la sucursal, cuando estas cumplan los requisitos de ingresos mencionados en el párrafo anterior.

 

Contenido del informe relativo al impuesto sobre sociedades impuestos de naturaleza idéntica o análoga. El informe recogerá:

  • Nombre de la sociedad dominante última o de la sociedad que no forme parte de un grupo, ejercicio del que se trata, moneda empleada y lista de todas las empresas filiales que figuren en los estados financieros consolidados.
  • Una breve descripción de la naturaleza de las actividades.
  • El número de empleados sobre una base equivalente a tiempo completo.
  • Sus ingresos.
  • El importe de los beneficios o pérdidas antes de aplicar el impuesto sobre sociedades.
  • El importe del impuesto sobre sociedades devengado durante el ejercicio de que se trate, calculado como los gastos fiscales corrientes reconocidos sobre los beneficios o pérdidas imponibles del ejercicio por las empresas y sucursales en el territorio fiscal de que se trate.
  • El importe de las reservas al final del ejercicio que se trate.
  • Forma de presentación: La información deberá presentarse por separado para cada Estado miembro donde la entidad sujeta desarrolle su actividad.
  • Publicación y accesibilidad: El informe se aprobará y publicará en un plazo de seis meses a partir de la fecha de cierre del ejercicio al que se refiera y se depositará en el Registro Mercantil junto con los documentos que integren las cuentas anuales. Además, habrá de publicarse en la página web en un plazo de seis meses siendo accesible de manera gratuita por un plazo al menos de cinco años consecutivo.

La Directiva establece que el informe deberá publicarse en un plazo de doce meses a partir de la fecha de cierre de balance. Para adaptar esta expresión a los requerimientos del Derecho mercantil español y al lenguaje jurídico comúnmente utilizado, se ha considerado oportuno añadir la palabra «aprobar» reduciendo el plazo de doce a seis meses (que es el periodo establecido en el Código de Comercio para la aprobación y publicación de las cuentas anuales) y añadir la obligación de depósito en el Registro Mercantil.

  • Responsabilidad de la elaboración, publicación, depósito y accesibilidad del informe relativo al impuesto sobre sociedades o impuestos de naturaleza idéntica o análoga: Los miembros de los órganos de administración de la sociedad obligada serán colectivamente responsables de garantizar que el informe relativo al impuesto sobre sociedades se elabore, publique, deposite y haga accesible.
  • Fecha de inicio de la presentación del informe relativo al impuesto sobre sociedades o impuestos de naturaleza idéntica o análoga: será obligatorio para los ejercicios económicos que se inicien a partir del 22 de junio 2024.

Pasos para la cotización de autónomos por ingresos reales en 2023

Con el RDL 13/2022 ha entrado en vigor el nuevo sistema de cotización para los autónomos en España. Aparte del nuevo sistema de tramos, es importante tener en cuenta que los trabajadores por cuenta propia deberán cotizar en función de sus ingresos reales.

En función de la previsión de ingresos que se haya comunicado a la Seguridad Social, a través del portal ImportaSS, el autónomo elegirá una base de cotización. La misma estará comprendida entre las bases mínima y máxima que correspondan a su tramo de ingresos.

Para facilitar su entendimiento, desde Ponter Abogados y Asesores ponemos a disposición de los autónomos los pasos para la cotización de autónomos por ingresos reales en 2023.

Visualiza y descarga aquí los «Pasos para cotización por ingresos reales 2023».

Law&Trends | ¿Eres un profesional que debe incluir retención de IRPF en tu factura emitida?

Nuestro asesora fiscal Rocío González Miguel explica al detalle en Law&Trends los pasos a seguir por los profesionales que deben incluir la retención del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas (IRPF) en las facturas emitidas. No siempre el devengo de ingresos va acompañado de la deducibilidad del citado tributo, algo no conocido habitualmente por los profesionales.

Es fundamental recordar que los autónomos, dados de alta en algún epígrafe de profesional del impuesto sobre actividades económicas, deben aplicar la retención del IRPF en sus facturas emitidas. Debe ser así siempre y cuando el cliente sea una persona jurídica o persona física con actividad profesional.

Actualmente, como norma general, la retención es del 15%. También existe la posibilidad, aunque de carácter no obligatorio, de aplicar el 7% en caso de cumplir una serie de requisitos. Es una medida aprobada para incentivar el emprendimiento y el trabajo autónomo en España. Dicha reducción será aplicable el primer año de alta como autónomo, más los dos siguientes.

Incluir la retención del IRPF en la factura emitida

«El pagador que recibe la factura sometida a la retención tiene la obligación de ingresar en la Administración de Hacienda las retenciones a partir del momento en que paga dicha factura», tal y como explica Romo. Además, el profesional que emite la factura puede deducirla en su renta desde el momento en que la cobra.

Hay otro aspecto a tener en cuenta. Aunque normalmente la declaración de ingresos y la deducción coincide dentro del mismo ejercicio económico, hay posibilidad de que una factura emitida tenga la fecha de un año y el cobro se haga en el siguiente.

¿Eres un profesional que debe incluir retención de IRPF en tu factura emitida?

No siempre el devengo de ingresos va de la mano de deducibilidad del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas (IRPF). Este aspecto no es conocido a menudo por los profesionales que deben incluir retención de IRPF en la factura emitida.

Todos los autónomos que están dados de alta en algún epígrafe de profesional del impuesto sobre actividades económicas (IAE) deben aplicar retención de IRPF en sus facturas emitidas, siempre y cuando su cliente sea una persona jurídica o persona física con actividad profesional.

En la actualidad, esa retención es, como norma general, del 15 %. Es posible, aunque no obligatorio, aplicar el 7% si se cumple una serie de requisitos que hacen posible el beneficio de esa medida fiscal vigente en estos momentos.

Es una medida aprobada para incentivar el emprendimiento y el trabajo autónomo en España. La condición fundamental para poder aplicarlo es ser un «nuevo autónomo». Hay que tener en cuenta que esa reducción del 7% será aplicable el primer año de alta del autónomo más los dos años siguientes.

En primer lugar, debemos indicar que, según la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y del IRPF, el profesional que emite la factura tiene la obligación de declarar tanto el IVA como los ingresos facturados, independientemente de si se ha cobrado o no dicha factura. Por otro lado, la retención que se incluye en la misma factura puede deducirse a partir del momento en el que se cobre.

Para saber como debe actuar tanto el emisor de la factura como el receptor de la misma debemos fijarnos en los siguientes puntos: artículo 23 de la subsección 2ª; la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre; y el artículo 78 del Reglamento del IRPF.

En resumen, el pagador que recibe la factura sometida a retención tiene la obligación de ingresar en la Administración de Hacienda estas retenciones a partir del momento en que paga dicha factura. Todo ello hace que el profesional que la emite pueda deducirla en su renta a partir de ese mismo momento en el que la cobra.

Aunque normalmente la declaración de ingresos y la deducción de retenciones coincide dentro del mismo ejercicio económico, existe la posibilidad de que una factura emitida tenga fecha de un año y el cobro se haga en el ejercicio siguiente. Eso es inicialmente un problema para el profesional. Como hemos comentado, se ve en la obligación de declarar e ingresar el IVA emitido en un periodo, además de declarar los rendimientos en la declaración de la RENTA correspondiente. Pero sin poder deducirse la retención del IRPF, ya que no ha cobrado la factura. Igualmente, su cliente no está en la obligación de ingresar la retención, detallada en la factura recibida, en la Administración Pública mediante el correspondiente modelo 111.

Veamos con los siguientes supuestos los diferentes casos que se pueden dar y como se debe actuar.

Profesionales que incluyen retención del IRPF en facturas

Supuesto 1

Persona física que ejerce una actividad profesional. Devenga sus facturas con el desglose de base más IVA, menos retención a sus clientes (que son entidades jurídicas o personas físicas con actividad profesional). La última factura del año 2022 tiene fecha 26 de diciembre y cobra dicha factura el 30 de diciembre del mismo año.

Resolución del supuesto 1:

Es el mejor de los supuestos. El profesional que emite la factura declarará el IVA en el modelo 303 4T 2022, los ingresos en la renta 2022 que se presenta en el ejercicio 2023 y podrá deducirse en la renta las retenciones correspondientes a sus facturas, ya que han sido cobradas dentro del mismo ejercicio económico.

El cliente que recibe la factura debe ingresar en la Hacienda Pública, mediante el modelo 111 trimestral o mensual según corresponda, la retención reflejada en la factura soportada.

Supuesto 2:

Persona física que ejerce una actividad profesional. Devenga sus facturas con el desglose de base más IVA, menos retención a sus clientes (que son entidades jurídicas o personas físicas con actividad profesional). La última factura del año 2022 tiene fecha 26 de diciembre y cobra dicha factura en el año 2023.

Resolución del supuesto 2:

El profesional que emite la factura declarará el IVA en el modelo 303 4T 2022 y los ingresos en la renta 2022 que se presenta en el ejercicio 2023. No podrá deducirse en la renta las retenciones correspondientes a sus facturas. Sí podría en caso de demostrar que ha cobrado la factura antes de la presentación de la declaración de la renta 2022, presentada en el ejercicio 2023.

Pueden darse 2 supuestos que detallaremos a continuación: el 2.1 y 2.2. Por otro lado, el cliente que recibe la factura debe ingresar en la Hacienda Pública, mediante MODELO 111, la retención reflejada en la factura soportada, en el trimestre o mes que corresponde según la fecha de pago.

Supuesto 2.1

Persona física que ejerce una actividad profesional. Devenga sus facturas con el desglose de base más IVA, menos retención a sus clientes (que son entidades jurídicas o personas físicas con actividad profesional). La última factura del año 2022 tiene fecha 26 de diciembre y cobra dicha factura en el año 2023. Lo hace exactamente el 02/06/2023 —antes de la presentación de la declaración de la RENTA correspondiente—.

Resolución del supuesto 2.1

El profesional que emite la factura declarará el IVA en el modelo 303 4T 2022 y los ingresos en la renta 2022 que se presenta en el ejercicio 2023. No podrá deducirse en la renta las retenciones correspondientes a sus facturas, siempre y cuando pueda demostrar que ha cobrado la factura antes de la presentación de la declaración de la renta 2022, presentada en el ejercicio 2023. Sería conveniente adjuntar a la presentación de la renta 2022 los justificantes de cobro que demuestren la deducibilidad de esas retenciones. Por supuesto, también debería guardar correctamente toda la documentación del ejercicio, por si fuese requerido en algún momento por la Administración.

Por otro lado, el cliente que recibe la factura debe ingresar en la Hacienda Pública mediante: modelo 111, retención reflejada en la factura soportada, en el segundo trimestre de 2023 o en la presentación mensual de junio de 2023, según corresponda, tal y como marca la fecha de pago.

Supuesto 2.2

Una persona física que ejerce una actividad profesional. Devenga sus facturas con el desglose de base más IVA, menos retención a sus clientes (que son entidades jurídicas o personas físicas con actividad profesional). La última factura del año 2022 tiene fecha 26 de diciembre. Cobra dicha factura en el año 2023, exactamente el 15/08/2023. Ya ha finalizado el periodo de presentación de la declaración de la renta del ejercicio 2022, la cual ha sido presentada en tiempo y forma, sin incluir la retención de esta factura que estaba pendiente de cobro.

Resolución del supuesto 2.2

El profesional que emite la factura declarará el IVA en el modelo 303 4T 2022 y los ingresos en la renta 2022 que se presenta en el ejercicio 2023, aunque no ha podido deducirse en la renta las retenciones correspondientes a sus facturas.

A partir del 15/08/2023 podrá presentar ante AEAT una solicitud de rectificación de la declaración de la renta 2022 presentada en tiempo y forma. Desde ese momento se pueden incluir las retenciones practicadas. Recomendamos adjuntar a esa solicitud de rectificación, los justificantes de cobro que demuestren la deducibilidad, agilizando de esa forma la devolución oportuna.

Por último, el cliente que recibe la factura debe ingresar en la Hacienda Pública, mediante modelo 111, la retención reflejada en la factura soportada. Debe hacerlo en el tercer trimestre de 2023 o en la presentación mensual de agosto de 2023, según corresponda, tal y como maraca la fecha de pago.

Rocío González Miguel, asesora fiscal de Ponter Abogados y Asesores.

Las opciones tributarias a vista de pájaro

En nuestro Ordenamiento Jurídico, no encontramos recogido y menos regulado ningún concepto relacionado con las opciones tributarias, pero si es cierto que, en los últimos años, se ha ido asentado a través de pronunciamientos doctrinales y jurisprudenciales, emanando de ellos una inseguridad jurídica nada deseable, especialmente, teniendo en cuenta los hechos que desencadenan y atribuye la LGT.

La entrada en vigor allá el año 2004 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, “LGT”) supuso un hito relevante en la expresión de las opciones tributarias, donde aparecía reflejado en su artículo 119.3 “Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”. Queremos entender que el legislador ha incorporado este precepto con la condición de delimitar con rigor técnico su ámbito de aplicación y los límites de la irrevocabilidad de la voluntad.

Allá por el año 2017 la Administración tributaria comenzó a aplicar el criterio acuñado por el Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”) en su resolución de 4 de abril de 2017, dando lugar a situaciones muy controvertidas y gravosas para el contribuyente.

En la citada resolución, el TEAC considera que la compensación de bases imponibles negativas en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades (“IS”) es una “opción tributaria” de las reguladas en el artículo 119.3 de la LGT, en tanto que la Ley permite al sujeto pasivo escoger entre compensar o no dichas bases en su autoliquidación del IS y, en su caso, el importe que desea compensar. Como consecuencia de esta calificación, se aplica lo establecido en el artículo 119.3 de la LGT, según el cual: “Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”, es decir, las bases imponibles negativas deben compensarse en el momento de la presentación de la autoliquidación del IS sin posibilidad alguna de rectificación posterior, salvo que esa modificación se realice en el periodo reglamentario para presentar la declaración.

Ciñéndonos al caso más dramático que puede existir, es la famosa compensación de bases imponibles negativas, en este caso el TEAR, entiende que, en la presentación extemporánea de la autoliquidación, el contribuyente está optando de manera implícita por el total diferimiento de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, es decir, el Tribunal presume que la intención de la sociedad es la de compensar esas bases imponibles en futuras declaraciones. Concretamente su razonamiento es que “con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante (…).

Si este mismo argumentario nos lo llevamos a la esfera de las devoluciones o saldo negativo de IVA o incluso la compensación en los ejercicios futuros, estas no podrían rectificarse, si en el último periodo del ejercicio erráramos en ello, pero en este caso el TEAC, ha entendido de forma reiterada que “la cuestión que plantea el expediente es la relativa a si el incumplimiento del plazo para la presentación de la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año impide el ejercicio de la opción por la devolución del saldo negativo resultante de la misma, debiendo quedar el mismo a compensar en ejercicios futuros. (…) el requisito legal y reglamentario es únicamente que la solicitud se formule en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año, sin que a la presentación fuera de plazo de ésta quepa atribuirle una consecuencia no prevista y tan grave como la de impedir el ejercicio de un derecho reconocido en la Ley” (Resoluciones de 10 de abril de 2002 [R.G. 2212/00], 22 de mayo de 2002 [R.G. 5342/00], 11 de septiembre de 2002 [R.G 1216/00], 21 de octubre de 2002 [R.G. 4764/00] y 19 de diciembre de 2005 [R.G. 3583/02]).

Por tanto, cuando un sujeto pasivo del IS elabora su autoliquidación y compensa bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores, aunque la presentación se produzca fuera del plazo reglamentario, la voluntad manifestada sería inequívoca y por tanto válida: que se compensen bases imponibles negativas por importe suficiente para dejar a cero la base imponible del IS.

Una vez que esta primera Resolución del TEAC (2017), no dijo o susto o muerto, han emanado de la doctrina del TEAC, otras dos resoluciones más la de 16 de enero de 2019 y la de 14 de febrero de 2019.

En la primera, el TEAC viene a matizar el criterio sentado anteriormente sobre el tratamiento de la compensación de bases imponibles negativas o como más vulgarmente  se les llama BIS  como ejercicio de una opción tributaria, añadiendo la tanto famosa clausula rebus sic stantibus y tan de moda en la situación COVID, donde deja compensar BIS, si cambias las circunstancias en las que el contribuyente ejercito la opción, por ejemplo en el caso en que dentro de un procedimiento inspector se afloran cuotas tributarias positivas o superiores, en ese caso si podrías compensar las BIS, ya que se darían circunstancias que cambiarían la cuota tributaria.

En cuanto la resolución de febrero del 2019, en la cual se resuelve un recurso extraordinario en unificación de doctrina cuya cuestión de fondo se centra en determinar si el beneficio fiscal de la libertad de amortización debe encuadrarse en las denominadas “opciones fiscales” o, si, por el contrario, se trata del ejercicio de un derecho. Si se califica como “opción”, queda bajo lo dispuesto en el artículo 119.3 de la LGT, y debe ejercitarse necesariamente en la declaración, no siendo posible su rectificación con posterioridad al plazo reglamentario para autoliquidar el impuesto; si es un derecho, según el art. 120.3 de la LGT, el sujeto pasivo lo puede ejercitar dentro del plazo de prescripción o caducidad -podría, por tanto, rectificarse habiendo transcurrido el plazo voluntario de autoliquidación e, incluso, ejercitarse con ocasión de un procedimiento de comprobación.

Resumiendo, el TEAC considera que una opción sólo puede ejercitarse en plazo reglamentario, porque sólo en ese plazo se podría modificar, o lo que es lo mismo, cualquier manifestación en referencia a una opción sólo tendrá efectos frente a la Administración si se realiza en el plazo de cumplimiento voluntario o reglamentario.

A la espera de que el Tribunal Supremo de algo de luz sobre el tema, ha salido una nueva Sentencia del TS, que no entra de fondo en la situación de las opciones tributarias, pero si es cierto que parece que pueden flexibilizarse algo  en la reciente sentencia de 18 de mayo de 2020, en este caso el supuesto de la discordia es si un contribuyente que había ejercitado la opción por el régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español fuera del plazo previsto, en este caso el TS desestima el recurso de casación ya que considera clara a la vista de la normativa existente, que el contribuyente debe declarar por el régimen general y que solo es de aplicación  el régimen especial cuando el contribuyente ejerce la opción dentro del plazo que impone el impuesto, y que por tanto el no hacerlo en plazo, estaba optando si o si por el régimen general, en tanto que es requisito necesario el marcarlo para acogerse al régimen especial.

Pero lo más enriquecedor de esta sentencia, para aquellos contribuyentes que estén esperando como agua de mayo que el Supremo dictamine en contra del TEAC o haga una aclaración más rotunda, el TS afirma que esta regla tiene excepciones, tales como en aquellos casos en los que una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes ene el ejercicio de la opción afecta a los principios de justicia tributaria y capacidad económica.

Es por ello por lo que creemos que las opciones tributarias que no estén reguladas en la normativa del tributo con una especificación más clara, tales como en el caso de las bases imponibles negativas, el TS reflexione y tenga en cuenta , el principio de capacidad económica el cual se ve directamente afectado por esa pérdida y también ponga en marcha  el afamado artículo 31.1 de la CE, que tanto a nombrado el TC, respectando el principio de capacidad económica y el  derecho a tributar conforme a una capacidad económica efectiva.

Luis Tomas Romo Casas | Managing Partner

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La reserva de nivelación como mecanismo de ahorro tributario frente a la crisis del COVID-19

Hoy el medio Economist & Jurist publica un artículo de nuestro compañero Jorge Pérez Soler, abogado del despacho, en el que explica la reserva de nivelación como mecanismo de ahorro tributario frente a la crisis del COVID-19.

«La reserva de nivelación permite reducir la base imponible de las citadas sociedades en un 10% de su importe, destinando ésta cantidad a reservas. Es decir, que el resultado contable corregido fiscalmente, podremos reducirlo en un 10% y aplicar sobre el mismo el tipo de gravamen del 25% al que tributan las entidades de reducida dimensión. No obstante, hay que tener en consideración que la citada reserva no será de aplicación a las entidades de nueva creación que reúnan los requisitos para tributar al 15%»

➤ Lee el artículo completo aquí.

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Ampliación del plazo de presentación e ingreso de determinadas declaraciones y autoliquidaciones

Hoy se publica en el BOE el Real Decreto-ley 14/2020, de 14 de abril, por el que se extiende el plazo para la presentación e ingreso de determinadas declaraciones y autoliquidaciones tributarias, en los siguientes términos:

  • Se amplía el plazo hasta el 20 de mayo de 2020, para aquellas declaraciones y autoliquidaciones cuyo vencimiento se produzca entre el 15 de abril y el 20 de mayo de 2020. Se aplica solo a los tributos cuya competencia corresponda a la Administración Tributaria del Estado, quedando excluidos, por tanto, los Tributos Locales, los cedidos a las comunidades autónomas como el ITP o ISD, los autonómicos, así como los de los territorios forales.
  • Afecta únicamente a obligados con volumen de operaciones no superior a 600.000 euros en el año 2019. A estos efectos, el volumen de operaciones será el previsto en el artículo 121 de la Ley del IVA, y en su defecto cuando no exista obligación de presentar declaraciones relativas al IVA (por ejemplo en el caso de operaciones exclusivamente exentas previsto en el tercer párrafo del artículo 71.1 del RIVA o en el caso de régimen especial del recargo de equivalencia), el Importe Neto de la Cifra de Negocios del Impuesto sobre Sociedades o el equivalente en el caso del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas.
  • Para autoliquidaciones con domiciliación bancaria, el plazo de presentación se amplía hasta el 15 de mayo de 2020.

Esta extensión de plazo no afecta ni a los grupos fiscales que tributen en régimen de consolidación fiscal del IS ni a los grupos de entidades que tributen en régimen especial de grupos de entidades del IVA, con independencia del importe neto de la cifra de negocios y del volumen de operaciones en uno y otro caso.

Tampoco afectará a la presentación de declaraciones aduaneras reguladas por el Reglamento (UE) n.º 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se aprueba el código aduanero de la Unión y/o por su normativa de desarrollo.

Según las declaraciones de ayer de la propia Ministra de Hacienda, y así viene recogido en las referencias del Consejo de Ministros publicadas, la extensión del plazo de presentación e ingreso se produce “Con independencia del momento de la presentación, todos los cargos se realizarán el 20 de mayo. Eso incluye también las declaraciones presentadas antes del 15 de este mes”.

A este respecto, aunque nada se establece expresamente en el Real Decreto-ley publicado hoy, el artículo 5.2 de la Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas cuya gestión tiene atribuida la AEAT, regula el adeudo en cuenta del obligado al pago, estableciendo que el cargo se realizará el día del vencimiento que en cada caso corresponda, por lo que entendemos, que será el 20 de mayo también para las autoliquidaciones que ya se hubieran presentado con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley. Esto mismo se recoge en la pregunta frecuente que se encuentra publicada en la página web de la AEAT, a la que podéis acceder en el siguiente enlace.

A modo de resumen, principalmente las declaraciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación y pago se ha extendido al 20 de mayo (15 de mayo si se domicilia el pago) son las siguientes:

  • Retenciones: modelos 111, 115, 117, 123, 124, 126, 128
  • Pagos a cuenta IRPF: modelos 130 y 131
  • Gravamen Especial de Premios de Lotería: 136, 230
  • Pagos fraccionados IS: modelo 202
  • IRNR: modelos 210 y 216
  • IVA: modelo 303, 349 y 380
  • Primas de seguros: modelo 430
  • Impuesto Especial sobre la electricidad: modelo 560
  • Declaración informativa trimestral de la cesión de uso de viviendas con fines turísticos: modelo 179.

Adicionalmente, os informamos de que la AEAT ha publicado hoy en su página web, una nota con su criterio -cuestionable- sobre la forma de cálculo de los 30.000 euros de los aplazamientos del RD-l 7/2020, en la que aclara que dicha cuantía es acumulativa. Concretamente, se establece que el importe de 30.000 euros se calculará como un sumatorio de los siguientes componentes:

  • Importe pendiente de todas las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento pendientes de resolver, incluida la que se presenta, y con independencia de la modalidad o normativa que la regula (Ley 58/2003, General Tributaria, RD-ley 7/2020, etc.).
  • Importe pendiente de todos los acuerdos de aplazamiento/fraccionamiento concedidos: a) con exención, b) con dispensa total y c) sin garantía alguna.
  • Importe pendiente de todos los acuerdos con dispensa parcial por el importe de los vencimientos pendientes de pago que no se encuentren garantizados.
  • Importe pendiente de todos los acuerdos de aplazamiento/fraccionamiento concedidos con garantía ofrecida, pero sin formalizar.
  • Importe pendiente de todos los acuerdos de aplazamiento/fraccionamiento concedidos con garantía en el estado de caducada, dada de baja, retirada, no aceptada o no conforme.

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Los abuelos pueden aplicarse el mínimo por descendientes en IRPF cuando conviven con hijos y nietos carentes de ingresos

Consulta Vinculante V2330-19, de 10 de septiembre de 2019 de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

En este caso la consultante convive en su vivienda familiar, con su hija y sus dos nietos menores de edad. Su hija, madre soltera sin ningún vínculo con el padre de sus hijos, no percibe rentas superiores a 8.000 euros anuales. No existe ningún convenio regulador ni sentencia judicial, y el padre no pasa ninguna cantidad de dinero a sus hijos. Los nietos, dependen económicamente de la abuela, en tanto la madre no tenga ingresos. Los nietos no presentan declaración de IRPF ni tienen rentas que sobrepasen los 1.800 euros.

La cuestión planteada en este caso a la DGT, es si puede aplicarse el mínimo por descendientes por sus dos nietos y en qué porcentaje.

En este caso la DGT, emite la siguiente resolución, a partir del 1 de enero de 2015, como consecuencia de la aprobación de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (LA LEY 18094/2014), por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 11503/2006)

1. El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, de:

2.400 euros anuales por el primero.

2.700 euros anuales por el segundo.

4.000 euros anuales por el tercero.

4.500 euros anuales por el cuarto y siguientes.

A estos efectos, se asimilarán a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable. Asimismo, se asimilará a la convivencia con el contribuyente, la dependencia respecto de este último salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de esta Ley.

2. Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo a que se refiere el apartado 1 anterior se aumentará en 2.800 euros anuales.

En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto pre adoptivo como permanente, dicho aumento se producirá, con independencia de la edad del menor, en el período impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes. Cuando la inscripción no sea necesaria, el aumento se podrá practicar en el período impositivo en que se produzca la resolución judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes.».

Conforme al precepto transcrito, tienen la consideración de descendientes para la aplicación del mínimo por este concepto, los hijos, nietos, bisnietos, etc., que descienden del contribuyente y que están unidos a éste por vínculo de parentesco en línea recta por consanguinidad, por adopción y, por asimilación, a estos efectos, cuando se trate de vinculación por razón de tutela o acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable.

En definitiva, la norma tributaria se adecua a las disposiciones del Código Civil, esto es, al artículo 108 y siguientes que regulan la filiación y sus efectos, al artículo 172 y siguientes que tratan de acogimiento, al artículo 175 y siguientes que se refieren a la adopción y al artículo 222 y siguientes referentes a la tutela.

Por otro lado, hay que tener en cuenta a estos efectos, lo establecido en las disposiciones adicionales segunda (LA LEY 12419/2015) y sexta de Ley 26/2015, de 28 de julio (LA LEY 12419/2015), de modificación del sistema de protección a la infancia y a la adolescencia (BOE de 29 de julio), que establecen lo siguiente:

«Disposición adicional segunda. Referencias al acogimiento pre adoptivo y al acogimiento simple y a las Entidades Colaboradoras de Adopción Internacional.

Todas las referencias que en las leyes y demás disposiciones se realizasen al acogimiento pre adoptivo deberán entenderse hechas a la delegación de guarda para la convivencia pre adoptiva prevista en el artículo 176 bis del Código Civil (LA LEY 1/1889). Las que se realizasen al acogimiento simple deberán entenderse hechas al acogimiento familiar temporal previsto en el artículo 173 bis del Código Civil (LA LEY 1/1889); y cuando lo fueran a las Entidades colaboradoras de adopción internacional se entenderán hechas a los organismos acreditados para la adopción internacional.».

«Disposición adicional sexta. Equiparación de regímenes jurídicos en materia de acogimiento.

A los efectos de las normas y leyes existentes con anterioridad a la presente ley y de las legislaciones correspondientes de las Comunidades Autónomas con Código Civil propio o con leyes civiles que lo regulen, se equipara la situación de acogimiento familiar temporal con acogimiento familiar simple, y la situación de guarda con fines de adopción con el acogimiento pre adoptivo.»

Por otro lado, de acuerdo con la norma 1ª del artículo 61 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), en cuanto a las normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad se refiere:

«1.ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.

No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.».

De acuerdo con lo anterior, la aplicación del mínimo por descendiente corresponderá a los contribuyentes de grado más cercano, en este caso la hija de la consultante (100% en su totalidad), salvo que ésta no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, como ocurre en este caso, por lo que la aplicación de dicho mínimo corresponderá a los del siguiente grado -la consultante que es la abuela de los descendientes objeto de consulta-.

En consecuencia, en virtud de lo establecido en el segundo párrafo de la norma 1ª del artículo 61 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), el mínimo por descendientes respecto a los dos nietos corresponderá a la consultante en su totalidad (100%), teniendo en cuenta que de acuerdo con la información dada en el escrito de consulta se cumple el requisito de convivencia de ésta con dichos descendientes (nietos), y siempre que estos últimos no hayan obtenido en el ejercicio rentas superiores a 8.000 euros anuales, excluidas las exentas del impuesto, y que no presenten declaración de IRPF con rentas superiores a 1.800 euros de acuerdo con lo establecido en la norma 2ª del artículo 61 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006)..

En este caso la DGT, aclara perfectamente la situación a muchos abuelos que están suministrando cobijo y manutención a hijos y nietos debido a los problemas económicos por los que están pasando.

Luis Tomas Romo Casas

Managing Partner

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La renuncia parcial a la exención del IVA: Transmisiones de bienes inmuebles respecto a un edificio sin división horizontal

Haciéndonos eco, de la reciente consulta número V0625-19, de 22 de marzo, la Dirección General de Tributos DGT, en la cual se pronunciaba acerca de la posibilidad de renunciar parcialmente a la exención del IVA prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (“Ley del IVA”), para segundas o posteriores transmisiones de bienes inmuebles respecto de los cuales no se haya practicado la división horizontal.

Antes de empezar a reseñar el contenido de la consulta, conviene recordar la doctrina antes asentada, y mantenida con el la DGT, durante muchos años en la que la renuncia a dicha exención debía practicarse operación por operación, dándose siempre a efectos de transmisión en una finca sin división horizontal una sola operación.

Por ello la DGT establecía que, en supuestos de segundas transmisiones de bienes inmuebles sin división horizontal, pero estando integrado este por bienes de distinta naturaleza (por ejemplo, viviendas y locales comerciales), nunca  cabría practicar la renuncia parcial a la exención del IVA.

En el supuesto objeto de esta última contestación la sociedad consultante, dedicada a la promoción inmobiliaria y alquiler de bienes inmuebles, tiene intención de transmitir un edificio de oficinas, el cual constituye una única unidad registral, que no ha sido objeto de división horizontal.

La consultante llevó a cabo obras de rehabilitación a los efectos del artículo 20. Uno.22º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Desde la finalización de dichas obras en el año 2016, determinadas oficinas independientes del edificio han sido objeto de arrendamiento sin opción de compra a terceros si bien, en el momento de la transmisión, solo una de esas oficinas ha sido objeto de arrendamiento durante más de dos años.

El adquirente del edificio será un tercero distinto de los arrendatarios que actualmente utilizan los distintos espacios que conforman el inmueble.

Desde entonces, de la totalidad de las oficinas que ahora se pretenden transmitir y que conforman el edificio, solo una de ellas ha sido utilizada ininterrumpidamente durante más de dos años en virtud de contrato de arrendamiento sin opción de compra a tercero distinto del futuro adquirente.

Al respecto, a juicio de la DGT, para determinar la tributación derivada de la transmisión de dicho inmueble, deberá analizarse el cumplimiento de los requisitos previstos en dicho artículo 20.Uno.22º de la Ley del IVA para cada una de las partes del edificio susceptibles de utilización autónoma e independiente.

En virtud de lo anterior, será necesario determinar, respecto de cada una de las oficinas, si su transmisión tiene la consideración de primera o segunda entrega a efectos del IVA.

Así, teniendo en cuenta las características de cada oficina, la DGT entiende que:

  • La transmisión de la oficina que haya sido utilizada ininterrumpidamente durante más de dos años, por persona distinta del futuro adquirente tiene la consideración de segunda entrega, estando, por consiguiente, sujeta y exenta del IVA. En consecuencia, quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, al tipo establecido por la Comunidad Autónoma donde radique el inmueble.
  • La transmisión de las demás oficinas, es decir aquellas que no hayan sido utilizadas de forma ininterrumpidamente durante más de dos años desde la finalización de las obras de rehabilitación, tienen la consideración de primera entrega, y por lo tanto, su entrega quedará sujeta y no exenta del IVA.

En cuanto a la posibilidad de renunciar a la exención relativa a la transmisión de la oficina que se considera segunda entrega, matiza la DGT, que cabría dicha renuncia siempre y cuando se cumplan los requisitos recogidos en el apartado Dos del mismo artículo 20 de la Ley del IVA.

De esta forma, y contrariamente a la doctrina que tradicionalmente venia manteniendo, la DGT parece admitir, al menos en este supuesto, la posibilidad de renuncia parcial a la exención, en un supuesto de transmisión de bien inmueble sin división horizontal.

Por consiguiente, en caso de practicar la renuncia, la totalidad de la transmisión del bien inmueble quedaría sujeta al IVA, siendo el adquirente el sujeto pasivo por la parte del inmueble respecto de la cual se ha renunciado a la exención del IVA. Por el contrario, respecto de la transmisión de las demás oficinas, el sujeto pasivo de dicha entrega (primera entrega a efectos del IVA), será el transmitente.

Luis Tomas Romo Casas

Managing Partner

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El no cumplir con los requisitos formales no es motivo para que un gasto no sea deducible

SENTENCIA Nº 318 TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

Todo los días dentro del ámbito fiscal e inmerso en las comprobaciones e inspecciones tributarias, nos encontramos con decisiones que son  arbitrarias y totalmente contrarias a derecho, en las cuales por el simple hecho de saltarse algún requisito formal a la hora de facturar, directamente la administración tributaria, elimina dichos gastos, sin romperse mucho la cabeza a la hora de manifestar motivación alguna, sobre la afección o no de los gastos a la actividad real en administrado.

Pues en este caso la sala de lo Contencioso el Tribunal Superior de Cataluña, nos da la razón ya que con fecha veintiocho de marzo de dos mil diecinueve ha dictada una sentencia, en la corrobora nuestra posición, la cual la afección de gasto, debe estar por encima de los posibles errores formales del mismo.

El tribunal viene ha reflejar en su sentencia, que una cosa es la realidad de los gastos y otra la relación de estos con la actividad y la correlación con los ingresos de ésta, exigidos a los efectos de la deducibilidad de aquellos.

Las motivaciones contenidas en la propuesta de liquidación ponen de manifiesto que, sin examinar con un mínimo de rigor la oficina gestora  la vinculación  de los gastos con la actividad significada en sus alegaciones por el actor acompañadas de pruebas sobre el desarrollo de su actividad de formación por todo el territorio nacional. En realidad el único y exclusivo motivo contemplado por la oficina gestora, para eliminar del cómputo de ciertos gastos por no considerar acreditada la realidad de los mismos es la observación formal de que no están justificados mediante el original de la factura, aportándose como justificante de los mismos unos tiques.

De esta forma el acuerdo liquidatorio de la oficina gestora adolece de una insuficiente motivación en cuanto al rechazo de la acreditación de la realidad de los gastos controvertidos.

Es por ello que entiende el Tribunal no “que hay obstáculo  para que los mismos (gastos justificados con tickets), responden a lo habitual de la actividad profesional del actor, acreditara por este, a la que vinculan necesariamente gastos, y ello sin que la Administración , que se queda como se ha visto en lo puramente formal en los términos expuestos, ofrezca motivos de rechazo de los gastos por razón de la ausencia de los mismos con la actividad profesional declarada y de correlación con los ingresos de esta”.

Luis Tomás Romo Casas

Managing Partner. Economista y Asesor Fiscal.