Retribución de los consejeros delegados o ejecutivos
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El tratamiento fiscal de la remuneración al administrador/ Consejero Delegado ha sido origen en los últimos años de una enorme controversia, especialmente en lo atinente a su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades, cuando, por no contar con cobertura estatutaria, se consideraba contrario al ordenamiento mercantil. Tanto la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo, como la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, introducen modificaciones con el objetivo de atajar esa controversia.
Habrá que abordar el régimen estatutario de NALESA S.A, que el artículo 217 de la LSC dispone que «el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución «
La Sala Tercera (de lo Contencioso- Administrativo) del Tribunal Supremo en sus conocidas sentencias de 13 de noviembre de 2013 (caso Mahou) interpretó que la retribución de los administradores debe constar en los estatutos con certeza, y que ello exigía (i) precisión del concreto sistema retributivo; (ii) en caso de que la retribución consistiera en una participación en los beneficios, determinación exacta del porcentaje; y (iii) en caso de que la retribución consistiera en una asignación fija, constancia del quantum o los criterios que permitan determinarlo sin ningún margen de discrecionalidad.
En cuanto al alcance subjetivo, con apoyo en la doctrina del vínculo sentada por la Sala Cuarta (de lo Laboral) del Tribunal Supremo —que rechaza la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro del órgano de administración con la de personal de alta dirección y que entiende que, en tales casos, la condición mercantil de administrador absorbe la condición laboral de alto directivo, la jurisprudencia de la Sala Primera (de lo Civil) del Tribunal Supremo venía entendiendo que el requisito de cobertura estatutaria no solo era exigible a los administradores miembros de órganos simples (administrador único, solidario, o mancomunado) o a los consejeros ordinarios, sino también a las retribuciones recibidas por aquellos consejeros que ejercieran funciones ejecutivas por delegación del consejo.
De esta forma la remuneración de los consejeros que ejercen funciones ejecutivas propias de la alta dirección en el día a día de la empresa también debía contar con cobertura estatutaria, sino la Administración Tributaria calificarían esas retribuciones como liberalidades, ya que están carecerían de fundamento estatutario.
En este sentido, con el Informe emitido por la Dirección General de Tributos el 12 de marzo 2009 a solicitud del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT poco después de las sentencias del caso Mahou Concluía así el referido Informe que «los gastos representativos de las retribuciones satisfechas a los administradores de sociedades mercantiles tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con la normativa vigente regulada en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando los estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo, aunque no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil».
De esta forma la jurisprudencia del Tribunal Supremo se ha mantenido firme en la calificación de esas retribuciones que carecían de cobertura estatutaria como liberalidad y ha afirmado recientemente en su sentencia de 2 de enero de 2014 (RJ 2014, 534) que «resulta insólita (…) cualquier interpretación que sostenga que en esta materia no es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil»
Bien, tras los pronunciamientos del Alto Tribunal al respecto, se impone el criterio por el que, en el supuesto de simultanearse ambas labores, como no es posible distinguir unas funciones de otras, la relación laboral queda absorbida por la mercantil y la retribución de estas debe estar prevista en los estatutos, de lo contrario el cargo sería gratuito, tal y como establece el artículo 217.1 de la LSC.
Aun así, la teoría del Vínculo ha sido interpretada de manera más laxa por la Dirección General de Tributos, y, tras la reforma de la Ley del Impuesto de Sociedades no se entiende de manera automática como una liberalidad las retribuciones satisfechas a los administradores societarios.
Tras la fuente de problemas que supone la deducibilidad de las retribuciones de los administradores societarios, procedemos a comentar los últimos criterios adoptados tanto por los tribunales como por la DGT en dicha materia.
La resolución de 6 de febrero de 2014 del Tribunal Económico Administrativo Central en unificación de la doctrina se pronuncia finalmente estableciendo que “sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en
otro caso ambas relaciones son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos”.
Recapitulando se puede afirmar que, tras la reforma 27/2014 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se establece el siguiente modelo en materia de deducibilidad de las retribuciones de los administradores societarios:
- La retribución que pueda percibir un administrador en relación con el cargo que ostenta, si no está prevista en los estatutos, no será fiscalmente deducible, al contradecir lo dispuesto en el art. 217 LSC.
- Si las retribuciones están previstas en los estatutos serán deducibles siempre que se adecuen al ordenamiento jurídico, concretamente a la LSC y a lo dispuesto en la LIS.
- Un administrador societario también puede percibir de la sociedad una retribución por el ejercicio de funciones distintas al cargo de administrador, siendo estas totalmente deducibles.
- La LSC exige que, en atención a las funciones de dirección y representación propias del cargo de administrador, se deberán detallar los conceptos retributivos por el desempeño de las funciones ejecutivas, siendo conformes a la política de retribuciones aprobadas por la Junta General.
Tras el último pronunciamiento del TS en fecha 26 de febrero de 2018 por la que se confirma el sistema monista del órgano de administración en nuestro sistema y amplía el ámbito de aplicación del artículo 217 TRLSC a cualquier tipo de consejero, parece no estar exenta de polémica por la gran repercusión que la misma tendrá en el tráfico mercantil de gran número de sociedades, que se deberán plantear la modificación de estatutos si los mismos no contemplan el sistema de retribución y sus límites en caso de que el cargo de consejero delegado o no delegado sea retribuido, y aun en contra del sentido literal del propio TRLSC.
Tras centrar las grandes controversias alrededor de la retribución de los consejeros y Administradores de la sociedad de capital, entramos a valorar la situación del Sr. Joaquín:
- En relación con las retribuciones recibidas como consejero Delgado y por la Dirección Económica y estratégica de la mercantil habrá que atender a si en los estatutos de la mercantil, aparece dichas cantidades y además si están aprobadas por el Consejo de Administración, siempre teniendo en cuenta la Teoría del vínculo por el que en el supuesto de simultanearse ambas labores, como no es posible distinguir unas funciones de otras, la relación laboral queda absorbida por la mercantil y la retribución de las mismas debe estar prevista en los estatutos.
- La retribución de los consejeros delegados se regula en el artículo 249 de la Ley de Sociedades de Capital que dispone que la sociedad está obligada a suscribir un contrato sujeto a los requisitos específicos allí previstos en el que se fije su remuneración y ello con independencia de lo dispuesto en los estatutos o lo acordado por la Junta General para la remuneración de los administradores en su condición de tales. Dicho contrato, que se ha de hacer necesariamente ya que el apartado 3 de dicho artículo 249 tiene carácter imperativo, deberá ser aprobado previamente por el Consejo de Administración con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros, sin que el administrador pueda participar en la votación ni asistir a la deliberación. Este contrato debe especificar los conceptos y las cantidades de la remuneración de los consejeros por el desempeño de funciones ejecutivas, por lo que no cabe pues recibir cantidades por conceptos no contemplados en el contrato
- A priori sin más información los gastos de consejero y de Dirección Económica, uno al no tener previsión estatutaria y el otro al no existir contrato alguna y teniendo en cuenta la Teoría del vínculo, a mi entender tendría poco sustento jurídico la deducibilidad de estos en el Impuesto de sociedades, siempre pudiéndose corregir dichos errores incorporando la previsión estatutaria del artículo 217 de la LSC y del 249.
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