I. La opción por el criterio de Caja en el IRPF

Estamos en tiempos de presentar la declaración de la renta del año 2021 y muchos contribuyentes realizan actividades empresariales o profesionales por cuenta propia. Estos contribuyentes, tal y como establece el artículo 14.1b) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), determinarán su rendimiento de acuerdo con lo dispuesto en la norma reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente se determinen. Por tanto, por remisión a la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) y en concreto el primer apartado de su artículo 11, las personas físicas que ejerzan una actividad económica por cuenta propia imputarán los ingresos y gastos al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o cobro y, como ya hemos mencionado, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente se determinen.

Así, el Reglamento del IRPF en su artículo 7, vuelve a remitirnos en su apartado primero al criterio del devengo, pero estableciendo en su segundo apartado que el contribuyente puede renunciar a este criterio de devengo y optar por el criterio de cobros y pagos para imputar sus ingresos y gastos, pudiendo ejercer esta opción solamente aquellos que determinen su rendimiento por el método de estimación directa simplificada, ya que el apartado tercero del artículo 7 por remisión al artículo 68 del Reglamento excepciona de esta opción a aquellos contribuyentes que deban aplicar el método de estimación directa normal, es decir, aquellos con cifra de negocios superior a 600.000 euros. Por tanto, los autónomos que cuenten con una facturación inferior a 600.000 euros podrán optar si así lo desean por imputar sus ingresos y gastos en función de la corriente monetaria real de cobros y pagos.

Esta opción por el criterio de caja puede suponer un importante alivio al tiempo de presentar la declaración para aquellos autónomos que no han cobrado parte de sus facturas emitidas y que por criterio de devengo tienen que imputarlas en su declaración de la renta de 2021, a pesar de sufrir impagos de estas, ya que optando por el criterio opcional de caja no tributarían hasta el ejercicio en el que se produzca su cobro.

Por supuesto, al remitirse la determinación del rendimiento a las normas del Impuesto sobre Sociedades, es posible la deducción de las pérdidas por deterioro de insolvencias de deudores, pero esas obligaciones no atendidas por el cliente deben cumplir unos requisitos para su deducción ( artículo 13.1 LIS), y por tanto, si nos encontramos por ejemplo en un caso que puede ser muy habitual, como el de sufrir impagos de trabajos realizados en noviembre de 2021 y que no hemos reclamado judicialmente, ya que queremos cuidar a futuro la relación comercial con nuestros clientes, en nuestra declaración de la renta a presentar en estas fechas tendríamos que tributar por esos ingresos, mientras que si optamos por el criterio de caja no tendríamos que imputarlos hasta que se cobren, lo cual puede ser un importante oxígeno para muchos autónomos.

Dos consideraciones importantes a tener en cuenta: primero, que el mismo criterio de imputación debe seguirse para los gastos, no podremos deducir gastos que no hayamos pagado; y un segundo aspecto importante es que la opción por el criterio de caja debe mantenerse al menos durante tres años, no podremos cambiar a devengo al siguiente ejercicio.

Por último, mencionar que el ejercicio de esta opción se realiza al tiempo de presentar nuestra declaración de la renta.

II. Unificación de doctrina del Tribunal Supremo

Como hemos mencionado, si el contribuyente decide optar en su declaración de la renta por el criterio de caja, imputará en función de su pago y cobro los gastos e ingresos de su actividad económica, no obstante, un autónomo puede tener otros ingresos en su actividad distintos a los denominados corrientes, por ejemplo, derivados de subvenciones. Pues bien, el Tribunal Supremo en recientes sentencias de 29 y 30 de marzo de 2022 (números 392/2022 y 398/2022), ha unificado el criterio a seguir en el caso de que una persona física reciba subvenciones de capital, por ejemplo, para la adquisición de un activo.

En los casos tratados en estas sentencias, se plantea la controversia de si estas subvenciones al ser recibidas en un pago único, en el caso de haber optado el contribuyente por el criterio de cobros y pagos en su declaración de la renta, debe imputarlas como ingreso en su totalidad al ejercicio de su cobro, o bien de una forma distinta que prevé la norma contable.

Como dijimos, la LIRPF nos remite a la LIS a la hora de determinar el rendimiento de nuestra actividad económica y el artículo 10.3 de la LIS nos indica que:

“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Como vemos, la LIS nos remite a la determinación del rendimiento de acuerdo con las normas contables y entre estas normas tenemos la norma de valoración 18ª del Plan General Contable, la cual establece una especialidad en el caso de las subvenciones de capital y esa especialidad es que las mismas se imputarán a resultados en función de la amortización del bien que están subvencionando o cuando se produzca la venta del mismo.

En este sentido, el Tribunal Supremo ha fijado como criterio que, estas subvenciones, aunque el contribuyente haya optado por el criterio de cobros y pagos en su declaración de la renta, deberán imputarse de acuerdo a la norma contable, ya que no se puede hablar de jerarquía o prioridad del artículo 14 de la LIRPF sobre las normas contables, porque es el mismo precepto de la LIRPF el que remite a la LIS y ésta se fundamenta a su vez en dichas normas contables.

Estas sentencias del Tribunal Supremo vienen a suponer una unificación de criterio a seguir en la imputación de ingresos por el criterio de caja y también proporcionan una gran seguridad jurídica para el contribuyente, estableciendo como criterio que las ingresos no corrientes, como pueden ser los derivados de una subvención de capital en la actividad económica, se imputarán según las normas contables, independientemente de que el contribuyente haya optado por el criterio de cobros y pagos, y ello sin que suponga ningún conflicto con la regulación de las opciones establecidas en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, ya que si no hay ninguna renuncia en la opción ejercida por el contribuyente, no existe conflicto alguno, en tanto en cuanto, el ejercicio de una opción es perfectamente compatible con la existencia de reglas especiales.

Destacamos también que este criterio del Tribunal Supremo es enteramente lógico, nótese que cuando un contribuyente adquiere un inmovilizado por el hecho de haber optado por el criterio de caja no se deduce íntegramente como gasto la compra de ese inmovilizado por haberlo pagado, seguirá imputando el gasto en función de la amortización fiscal que corresponda al bien. Dicho criterio de imputación opcional de cobros y pagos es, en definitiva, para ingresos y gastos corrientes, podemos concluir a luz de las sentencias del Tribunal.

Así por ejemplo, si suponemos que adquirimos un inmovilizado por 20.000 euros habiendo recibido una subvención de capital por 10.000 euros para dicha adquisición y ese inmovilizado se amortiza, imaginemos a un 10% anual, entonces imputaremos como gasto vía amortización 2.000 euros en el ejercicio (10% de 20.000) y el contribuyente imputará como ingreso 1.000 euros (10% de 10.000), en lugar de imputar como ingreso los 10.000 euros de subvención cobrados en el ejercicio, aunque haya optado por el criterio de cobros y pagos en su declaración de la renta, cuestión esclarecida finalmente por el Tribunal Supremo desde el paso mes de marzo de 2022.

Basilio Sáez
Manager del Área Fiscal de PONTER

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