Las distintas medidas aprobadas por el Gobierno para frenar la crisis sanitaria y económica provocada por el coronavirus tienen repercusión en el ámbito tributario. Así, los ERTES, la prestación por cese de los trabajadores autónomos, las rebajas o moratorias del alquiler, entre otros, influyen en el IRPF de 2020.

Dada la excepcionalidad del año 2020, consecuencia de la crisis sanitaria y económica provocada por el COVID-19, es importante centrar la atención en las consecuencias que los rendimientos percibidos (ERTES, prestación extraordinaria por cese de actividad, etc.) tendrán en la Declaración de la Renta del ejercicio 2020. Así, y desde que se declarara el estado de alarma mediante el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, se han ido aprobando una gran cantidad de normas con incidencia en el ámbito tributario.

A continuación, detallamos la repercusión que estas medidas tendrán en la próxima declaración de la renta:

Prestaciones percibidas a consecuencia de un ERTE

Ante la extraordinaria situación de gravedad y con el objetivo de disminuir el impacto negativo que sobre el empleo está teniendo una situación coyuntural como la actual, se flexibilizaron los requisitos para que los trabajadores afectados por un ERTE tuviesen acceso a la prestación contributiva por desempleo.

No obstante, la percepción de dicha prestación no está exenta de tributación en el IRPF, sino que tendría la consideración de rendimiento del trabajo, teniendo importantes consecuencias, pues puede afectar a la obligación de presentar la declaración de la Renta de 2020 y ello por cuanto el contribuyente pasa a tener dos pagadores (la empresa y el SEPE), con la consiguiente disminución del límite económico que determina la obligación de declarar. Así, en lugar de los habituales 22.000 euros, dicho importe disminuye a 14.000 euros si se han cobrado más de 1.500 euros del segundo pagador.

A ello debe sumarse el hecho de que las prestaciones abonadas por el SEPE apenas tienen retención por lo que con toda probabilidad el resultado de la declaración sería a ingresar. Para evitar esto, el trabajador puede solicitar un aumento del tipo de retención bien a su empresa si ya se ha reincorporado a su puesto o al SEPE en caso de continuar en el ERTE.

Conviene recordar también las reglas de imputación temporal contenidas en el art. 14 de la LIRPF, que establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

No obstante, y como ha venido ocurriendo, no todos los trabajadores han cobrado el ERTE en el momento en que debieron hacerlo, sino que su cobro ha sufrido cierta demora, siendo posible que buena parte de los mismos, si bien debió percibirse en 2020, se abonen en 2021. En estos casos, resultará de aplicación la regla especial contenida en el art. 14.2.b) de la LIRPF en virtud de la cual, cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a estos. Ello supondrá que el trabajador deba presentar, en su caso, una declaración complementaria al período en que debieron satisfacerse los rendimientos, sin recargo ni intereses de demora ni recargo alguno.

Otra posibilidad que podemos encontrarnos es la de impugnación del ERTE por parte del trabajador (no está conforme con su cuantía, discute su derecho a la obtención de la prestación…). En estos casos, en aplicación de la regla especial contenida en el art. 14.2.a) de la LIRPF, cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que la misma adquiera firmeza.

También podemos encontrarnos ante la posibilidad de que por sentencia judicial se declare la nulidad del ERTE, habiendo percibido el trabajador la prestación por desempleo la cual ha devenido indebida, por lo que se debe proceder a su devolución. Esta situación tiene incidencia en la declaración del impuesto correspondiente a los ejercicios en el que se declararon como ingreso, y no en la declaración correspondiente al ejercicio en que la devolución se materialice.

Así, la regularización de la situación tributaria correspondiente a los importes declarados e indebidamente percibidos, correspondería efectuarla instando el trabajador la rectificación de las autoliquidaciones de los períodos impositivos en que se incluyeron aquellos importes, siguiendo el procedimiento establecido en el art. 120 de la LGT.

Finalmente, se han dado situaciones en las que trabajadores han percibido prestaciones que no le correspondían (han cobrado más dinero del que debían o han seguido cobrando la prestación tras incorporarse al trabajo). El SEPE ha hecho pública una comunicación sobre dicha percepción indebida de las prestaciones por desempleo reclamando dichas cantidades las cuales deberán ser reintegradas.

Al respecto, podemos encontrarnos las siguientes situaciones:

  • El contribuyente comunica al SEPE que ha percibido erróneamente prestaciones y dicha entidad manifiesta la próxima comunicación de una cuenta bancaria para realizar la devolución del ingreso. En este supuesto, y tal y como se ha pronuncia la DGT en su consulta V0016-21, de 12 de enero de 2021 “al no haberse declarado aún la percepción de los referidos importes, por haberse efectuado su cobro en el ejercicio 2020, pendiente de declaración, no procederá realizar ninguna actuación en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no procediendo su reflejo en la declaración correspondiente al ejercicio 2020 una vez declarados inválidos por la administración pagadora, al no tener la naturaleza de renta de conformidad con la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre)”.
  • El contribuyente ha percibido dichas prestaciones sin poner en conocimiento del SEPE dicha incidencia: el error supondrá un incremento de los rendimientos del trabajo debiendo declarar las cantidades efectivamente percibidas, si superan los límites que determinan la obligación de declarar el IRPF. En suma, estarán pagando en el IRPF por unas cantidades que tarde o temprano deberán devolver cuando el SEPE así se lo reclame.

En este caso, la restitución del importe percibido no tiene incidencia en la declaración del IRPF correspondiente al período en que se acuerde el reintegro de la cantidad percibida, sino que tal incidencia tiene lugar en las liquidaciones del impuesto correspondiente a los ejercicios en que se hubiera declarado, en su caso, la percepción, instando a tal efecto la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios en que se hubiera declarado tal y como establece el art. 120.3 LGT.

Baja por enfermedad

Nos encontramos ante el mismo problema anterior (dos pagadores) reduciéndose, por tanto, el límite de la obligación de declarar. En estos supuestos, y una vez transcurridos determinados días, la prestación derivada de la baja por enfermedad, ya sea consecuencia del virus o no, deja de abonarla la empresa pasando a pagarla la Seguridad Social.

Deducción por maternidad o paternidad en caso de ERTE

Las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes podrán minorar la cuota diferencial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta en 100 euros mensuales por cada hijo menor de tres años, siempre que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o Mutualidad (arts. 81 LIRPF y 60 RIRPF).

De acuerdo con el art. 262.2 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, en el caso de expedientes de regulación temporal de empleo en los que se suspenda el contrato de trabajo, el contribuyente se encuentra en situación de desempleo total.

Por tanto, en los casos de suspensión del contrato de trabajo como consecuencia de la aprobación de un expediente de regulación temporal de empleo, deja de realizarse una actividad por cuenta ajena y de cumplirse los requisitos para disfrutar de la deducción por maternidad y el correspondiente abono anticipado.

Solo sería posible realizar un trabajo por cuenta ajena, cuando este se realizase a tiempo parcial en supuestos temporales de regulación de empleo. En estos casos sí se tendría derecho por esos meses a la deducción por maternidad.

Por tanto, muchas madres acogidas a un ERTE se verán afectadas por esta circunstancia ya que durante los meses que el contrato de trabajo se encuentre en suspenso, no tendrán derecho a la deducción por maternidad ni, por tanto, a su abono anticipado. Este es el criterio que sigue la AEAT en diversas consultas vinculantes (DGT V1955-13 y V1957-13, ambas de 11 de junio de 2013).

Arrendamiento de inmuebles

Los propietarios que tengan bienes inmuebles arrendados pueden enfrentarse a tres posibles escenarios:

  • Reducción de la renta: el arrendador reflejará como rendimiento íntegro durante los meses a los que afecte la rebaja en el precio del alquiler los nuevos importes acordados por las partes, cualquiera que sea su importe. Además, debe tener presente que seguirán siendo deducibles los gastos necesarios para el alquiler incurridos durante el período al que afecte la modificación y que no procederá la imputación de rentas inmobiliarias al seguir arrendado el inmueble. A su vez, será aplicable la reducción del 60 % cuando se trate de arrendamientos de bienes inmuebles destinados a vivienda.
  • Moratoria de los pagos del alquiler: el arrendador no debe reflejar rendimiento en los meses en los que se ha diferido dicho pago. Al igual que en el supuesto anterior, seguirán siendo deducibles los gastos necesarios para el alquiler incurridos durante el período al que afecte la modificación y que no procederá la imputación de rentas inmobiliarias al seguir arrendado el inmueble. A su vez, será aplicable la reducción del 60 % cuando se trate de arrendamientos de bienes inmuebles destinados a vivienda.
  • Condonación de la deuda: el arrendador tiene que imputar renta inmobiliaria.

En este sentido se pronuncia la DGT V0985-20 de 21 de abril de 2020.

Señalar que el Real Decreto-ley 35/2020, de 23 de diciembre, reduce de seis a tres meses el plazo para que las cantidades adeudadas por los arrendatarios tengan la consideración de saldo de dudoso cobro, anticipando así su consideración como gasto deducible en el cálculo del rendimiento del capital inmobiliario.

Segundas residencias

La declaración del estado de alarma por la crisis sanitaria derivada de COVID-19 no tiene efecto alguno en la imputación de rentas inmobiliarias de los titulares de segundas viviendas, que no están alquiladas ni afectas a actividad económica alguna y que tampoco constituyen la residencia habitual del propietario.

Por ello, y tal y como concluye la DGT V1474-20 de 19 de mayo de 2020“la imputación de rentas inmobiliarias no tiene en cuenta la utilización efectiva de la segunda vivienda sino su disponibilidad a favor de su titular, sin que la Ley atienda a circunstancias que puedan afectar a dicha utilización, tales como la enfermedad, el trabajo u otras que determinen la imposibilidad de acudir a ella por la limitación de la movilidad consecuencia del Estado de Alarma”, procede la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el art. 85 de la LIRPF.

Rescate de planes de pensiones

Los partícipes de los planes de pensiones podrán, excepcionalmente, hacer efectivos sus derechos consolidados en los siguientes supuestos (DA 20 del Real Decreto-Ley 11/2020, de 31 de marzo y art. 23 del Real Decreto-Ley 15/2020, de 21 de abril):

  • Encontrarse en situación legal de desempleo como consecuencia de un expediente de regulación temporal de empleo (ERTE) derivado de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.
  • Ser empresario titular de establecimientos cuya apertura al público se haya visto suspendida como consecuencia de lo establecido en el artículo 10 del Real Decreto 463/2020.
  • Ser trabajadores por cuenta propia que hubieran estado previamente integrados en un régimen de la Seguridad Social como tales, o en régimen de mutualismo alternativo a estas, y hayan cesado en su actividad como consecuencia de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.

Podrán hacer efectivos sus derechos consolidados hasta los siguientes importes respectivamente:

  • Los salarios dejados de percibir mientras se mantenga la vigencia del expediente de regulación temporal de empleo (ERTE).
  • Los ingresos netos estimados que se hayan dejado de percibir mientras se mantenga la suspensión de apertura al público.
  • Los ingresos netos estimados que se hayan dejado de percibir mientras se mantenga la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.

Este reembolso de derechos consolidados, podrá solicitarse durante el plazo de seis meses desde el 14 de marzo de 2020 y queda sujeto al régimen fiscal establecido para las prestaciones de los planes de pensiones, esto es, tributan como rendimientos del trabajo imputándose al año en que sean percibidos.

Cabe recordar que se prevé un régimen transitorio (DT 12 LIRPF) para las aportaciones realizadas con anterioridad al 1 de enero de 2007, consistente en una reducción del 40 % del importe percibido siempre que se rescate en forma de capital. No obstante, es importante valorar el impacto fiscal pues el rescate en forma de capital eleva la base imponible lo que puede llevar a tributar a tipos altos.

Rentas en especie: cesión de vehículos

La declaración del estado de alarma y la consiguiente limitación de circulación derivado del mismo en nada afecta a la consideración de rendimiento del trabajo en especie por la cesión a los trabajadores del uso de un vehículo por la empresa. Esta es la conclusión a la que llega la AEAT (DGT V1387-20, de 13 de mayo de 2020), al señalar que el estado de alarma no implica la inmovilización del vehículo, sino la limitación de los desplazamientos a los permitidos en dicho estado; partiendo del concepto de retribución en especie previsto en el artículo 42.1 de la LIRPF, que exige “la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda“, debe señalarse que la imputación al contribuyente de la retribución en especie deriva de la obtención del derecho de uso del vehículo, existiendo dicha retribución en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares, con independencia de que exista o no una utilización efectiva para dichos fines, por lo que procede en consecuencia la imputación de un rendimiento de trabajo en especie.

Suspensión del cómputo del plazo en supuestos de reinversión de ganancias patrimoniales

Reinversión en vivienda habitual

El art. 38.1 de la LIRPF regula la exención por reinversión en vivienda habitual cuyo desarrollo reglamentario lo encontramos en el art. 41 del RIRPF.

Conforme con tal regulación, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación.

No obstante, y en la actual situación se debe mencionar el Real Decreto-Ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, que en su disposición adicional novena establece que: “Desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de abril de 2020 quedan suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria”, si bien, posteriormente, la disposición adicional primera del Real Decreto-Ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, extendió hasta el 30 de mayo la vigencia de la suspensión de los plazos.

Por tanto, tal y como establecen los citados Reales Decretos-Ley y como se desprende de las consultas vinculantes DGT V1232-20 de 4 de mayo de 2020, V1115-20V1117-20 y V 1118-20, todas ellas de 28 de abril de 2020 de , a efectos del plazo de dos años previsto para la reinversión en una nueva vivienda del importe obtenido en la venta de la vivienda antigua, se paraliza el cómputo de dicho plazo desde el 14 de marzo hasta el 30 de mayo de 2020.

Reinversión en rentas vitalicias

El art. 38.3 de la LIRPF regula la exención de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, siendo la cuantía máxima que puede destinarse a constituir dicha renta vitalicia de 240.000 euros.

A efectos del plazo de seis meses resultaría de aplicación lo dispuesto en los Reales Decretos-Ley indicados anteriormente, de modo que se paraliza el cómputo de dicho plazo desde el 14 de marzo hasta el 30 de mayo de 2020. En igual sentido se pronuncia la DGT V2034-2020 de 19 de junio de 2020.

Moratoria de las hipotecas

La deducción por inversión en vivienda habitual regulada en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF y que se aplica a aquellos contribuyentes que la hubiesen adquirido con anterioridad a 1 de enero de 2013 o que hubieran satisfecho cantidades por obras de rehabilitación o ampliación o bien para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de discapacitados, puede verse afectada.

La situación de emergencia provocada por el COVID-19 ha llevado a que muchas personas tengan problemas de liquidez que les permita afrontar, entre otros, el pago del préstamo hipotecario. En esta tesitura, y con el objetivo de asegurar la protección de los deudores hipotecarios, se aprobó el Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, que adoptó como medida el acceso a una moratoria en el pago de sus hipotecas, regulación que ha sido modificada por el Real Decreto-Ley 11/2020,de 31 de marzo.

En consecuencia, y en caso de haberse acogido a la moratoria, conllevaría un menor gasto en el préstamo hipotecario de la vivienda y, por tanto, una menor desgravación por ella, siempre y cuando se cumplan los restantes requisitos y se tenga derecho a dicha deducción.

Deducibilidad de los donativos

Los donativos realizados para hacer frente a la situación de crisis sanitaria provocada por el coronavirus son deducibles en la declaración del IRPF. Así, los primeros 150 euros darán derecho a una deducción del 80 % (antes del 75 %); el importe que supere esa cuantía tendrá derecho a una desgravación adicional del 35% (antes del 30 %), y, con el objetivo de premiar la habitualidad, quien haya donado durante los dos años anteriores a la misma entidad un importe igual o superior, al del año anterior, que exceda de 150 euros anuales, se beneficia de una deducción del 40% (antes del 35 %).

Prestación extraordinaria por cese de la actividad de los autónomos

También los autónomos, a la hora de hacer la declaración de la renta, tienen que tener en cuenta la repercusión de haber percibido la prestación extraordinaria por cese de la actividad. La DGT se ha pronunciado en su consulta vinculante V0071-21, de 22 de enero, sobre la naturaleza de dicha prestación así como de la incidencia que tiene en el impuesto la exoneración de la obligación del pago de las cuotas al Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos que la percepción de dicha prestación conlleva.

El art. 17 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, establece una ayuda para los empresarios o profesionales incluidos en Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos o, en su caso, en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores del Mar, consistente en un 70% de la base reguladora, o de la base mínima de cotización cuando no se acredite el período mínimo de cotización para tener derecho a la prestación, cuyas actividades queden suspendidas, en virtud de lo previsto en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, o, en otro caso, cuando su facturación en el mes anterior al que se solicita la prestación se vea reducida, al menos, en un 75% en relación con el promedio de facturación del semestre anterior.

Dicha consulta concluye que: “Se trata, por tanto, de una prestación extraordinaria de la Seguridad Social para los trabajadores autónomos, cuya naturaleza es análoga a la prestación económica por cese total, temporal o definitivo, de la actividad regulada en la Ley 32/2010, de 5 de agosto, por la que se establece un sistema específico de protección por cese de actividad de los trabajadores autónomos (BOE del día 6 de agosto).

En consecuencia, la calificación de esta prestación extraordinaria (al igual que la de las referidas prestaciones generales por cese de actividad) sería la de rendimientos del trabajo, de conformidad con el artículo 17.1 b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que incluye entre los rendimientos íntegros del trabajo las prestaciones por desempleo, entendido éste de una forma amplia y no sólo comprensivo de la situación de cese de actividad correspondiente a los trabajadores por cuenta ajena”.

Por otro lado, atendida la posibilidad de exclusión total o parcial del pago de las cuotas del RETA ello tiene como efecto la falta de incidencia en el IRPF, al no corresponder a ninguno de los supuestos de obtención de renta no teniendo, por tanto, la naturaleza de rendimiento íntegro ni de gasto deducible.

Régimen de estimación objetiva (módulos)

En relación a los módulos, las consecuencias del coronavirus pueden verse reflejadas en los siguientes aspectos:

  • Renuncia a módulos: como excepción a la regla general, y a consecuencia de la situación de crisis sanitaria y económica ocasionada por el COVID-19, se ha eliminado para los ejercicios 2020 y 2021, la vinculación obligatoria que durante tres años se establece legalmente para la renuncia al método de estimación objetiva, de modo que quienes hayan renunciado a la aplicación de dicho método en el plazo para la presentación del pago fraccionado correspondiente al primer trimestre del 2020 o 2021, podrán volver a aplicar el referido método en el ejercicio 2021 o 2022, siempre que cumplan los requisitos normativos para su aplicación y revoquen la renuncia al método de estimación objetiva durante el mes de diciembre de 2020 o 2021 o mediante la presentación en plazo de la declaración correspondiente al pago fraccionado del ejercicio 2021 o 2022, incluyendo a los contribuyentes que hayan renunciado en el momento de presentar la declaración censal en caso de inicio de la actividad a partir de 1 de abril de 2020 (art. 10 Real Decreto-Ley 35/2020, de 22 de diciembre).
  • Porcentaje de reducción rendimiento neto en módulos: con la finalidad de adaptar la cuantía del rendimiento neto determinado con arreglo al método de estimación objetiva a la realidad económica derivada de la situación de emergencia sanitaria, el Real Decreto-ley 35/2020, de 23 de diciembre de 2020, por una parte, eleva el porcentaje de reducción del 5% a aplicar al rendimiento neto de módulos correspondiente al ejercicio 2020. En concreto, dicha reducción queda fijada, con carácter general, en el 20%, porcentaje que se eleva hasta el t35% para actividades vinculadas al sector turístico, la hostelería y el comercio. Además, el nuevo importe de la reducción se tendrá en cuenta para cuantificar el rendimiento neto a efectos del cuarto pago fraccionado correspondientes al ejercicio 2020 (art. 9 del Real Decreto-ley 35/2020, de 21 de 22 de diciembre).
  • Período de inactividad: de manera análoga a la medida adoptada por el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, que consideró como período de inactividad el tiempo en el que estuvo declarado el estado de alarma a los efectos de cuantificar el pago fraccionado del primer y segundo trimestre de 2020, se declara, a los efectos del cálculo del rendimiento anual con arreglo al método de estimación objetiva, que no se computen como período en el que se hubiera ejercido la actividad, tanto los días en que estuvo declarado el estado de alarma en el primer semestre de 2020, como los días del segundo semestre de 2020 en los que, estando declarado o no el estado de alarma, el ejercicio efectivo de la actividad económica se hubiera visto suspendido como consecuencia de las medidas adoptadas por la autoridad competente para corregir la evolución de la situación epidemiológica derivada del SARS-CoV-2. Asimismo, se establece que tales días tampoco se tengan en cuenta de cara a la cuantificación del pago fraccionado correspondiente al cuarto (art. 11.1 del Real Decreto-ley 35/2020, de 21 de 22 de diciembre).
  • Cuantificación de los módulos “personal asalariado” y “personal no asalariado”: consecuencia del estado de alarma, muchos empresarios se vieron obligados a cerrar su negocio lo que supuso, además, que muchos trabajadores se vieran acogidos a un ERTE.

La DGT en su consulta vinculante V2500-20, de 22 de julio de 2020 resuelve la cuestión relativa a la cuantificación del módulo personal asalariado en los siguientes términos: “En el caso de los ERTES, el personal asalariado deberá valorarse exclusivamente por las horas de trabajo efectivo que realicen de acuerdo con las condiciones individuales que afecten a cada trabajador.

Por tanto, a los efectos de la cuantificación del módulo “personal asalariado”, el personal asalariado deberá valorarse, trabajador por trabajador, en función de las condiciones en que se encuentren en el ERTE, computándose, exclusivamente, las horas que deba prestar de trabajo efectivo, no computándose la parte del contrato de trabajo que se encuentre suspendida temporalmente”.

Del mismo modo, en el módulo personal no asalariado no se computarán como horas trabajadas las correspondientes a estos días (art. 11.1. Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre).

  • Cuantificación de los módulos “distancia recorrida” y “consumo energía eléctrica”: tampoco se computarán los kilómetros recorridos ni los kilovatios/hora que proporcionalmente correspondan a los días en que estuvo declarado el estado de alarma en el primer semestre de 2020, así como los días del segundo semestre de 2020 en los que, estando declarado o no el estado de alarma, el ejercicio efectivo de la actividad se hubiera visto suspendido como consecuencia de las medidas adoptadas por la autoridad competente para corregir la evolución de la situación epidemiológica derivada del SARS-CoV-2 (art. 11.1. Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre).
  • Cálculo pago fraccionado: no se computarán en cada trimestre como días de ejercicio de la actividad los días naturales en los que hubiera estado declarado el estado de alarma. En concreto, en el primer trimestre del 2020, deben excluirse 18 días del total de 91. Por tanto, la reducción a aplicar en los pagos de ambos impuestos será de una 18/91 parte (art. 11.2 del Real Decreto-ley 55/2020, de 22 de diciembre, y DGT V1971-20).

Trabajadores desplazados

Otra cuestión importante a tener en cuenta y que la DGT ya ha resuelto, se da en el caso de los trabajadores desplazados en el extranjero en tiempos de pandemia y qué ocurre con los rendimientos obtenidos por éstos durante la cuarentena obligatoria que deben cumplir en el lugar de destino a fin de prevenir los contagios por COVID-19 y que se da con carácter previo a la realización del trabajo encomendado.

La cuestión que se plantea es si el tiempo que el trabajador permanece en el país de destino cumpliendo la cuarentena impuesta por las autoridades de dicho país computa como días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero a los efectos de calcular la retribución exenta establecida en el art. 7.p) LIRPF.

Dicho precepto establece la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, que se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo de 60.100 euros anuales, siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:

  • Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
  • Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

El Tribunal Supremo ha dado respuesta a esta cuestión en sentencia 274/2021, de 25 de febrero de 2021 (recurso de casación núm. 1990/2019) al concluir que: “por tanto, el criterio que fijamos es que en la expresión “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España”.

Por tanto, utilizando este razonamiento, la DGT en su consulta vinculante V0767-21, de 31 de marzo, resuelve que: “el tiempo que el trabajador permanece en el país de destino cumpliendo la cuarentena impuesta computará igualmente a efectos de determinar los días de desplazamiento en el extranjero para calcular los rendimientos que estarán exentos”.

Residencia fiscal

La DGT analiza el supuesto de un matrimonio con residencia fiscal en El Líbano, quienes llegaron a España en enero de 2020 para un viaje de 3 meses pero que, debido al estado de alarma, no han podido regresar (DGT V1983-20, de 17 de junio de 2020).

La DGT en la referida consulta concluye que “los días pasados en España por el matrimonio, debido al estado de alarma, se computarían, por lo que si permanecieran más de 183 días en territorio español en el año 2020, serían considerados contribuyentes del IRPF”.

Para llegar a tal conclusión parte de la regulación contenida en el art. 9 de la LIRPF. Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España en la medida en que concurra alguno de los siguientes criterios:

  • Permanencia de más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
  • Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquel.

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