Impuesto especial sobre envases de plástico no reciclables

En Ponter Abogados y Asesores abordamos el nuevo impuesto especial sobre envases de plástico no reciclables, así como su impacto en el tejido empresarial de España.

Hecho imponible del impuesto especial sobre envases de plástico no reciclables

Fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de:

Los envases no reutilizables que contengan plástico:

  • Artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías.
  • Reutilizables: concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados.

Productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de envases, tales como las preformas o las láminas de termoplástico.

  • Productos intermedios obtenidos a partir de materias primas, que han sido sometidas a una o varias operaciones de transformación y que requieren de una o varias fases de transformación posteriores para poder ser destinados a su función como envase
  • Productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.

Supuestos de no sujeción

  • No tendrá la condición de fabricante quien a partir de los productos semielaborados le confiera la forma definitiva al envase o incorpore al mismo otros elementos de plástico que hayan resultado gravados por el impuesto, como pueden ser los cierres.
  • Las pinturas, las tintas, las lacas y los adhesivos concebidos para ser incorporados a los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
  • Envases destruidos antes del devengo.
  • Envío fuera del territorio de aplicación antes del devengo.

Exención

Principales supuestos que pueden ser de aplicación:

  • Envases, semielaborados o productos destinados a la contención, protección, manipulación, distribución y presentación de: medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario
  • Se exige declaración previa en la que los adquirentes manifiesten el destino de los productos que da derecho a gozar de la exención.
  • Pequeñas importaciones y adquisiciones hasta 5 kilogramos mensuales.

Devengo

Momento en que hace la obligación tributaria:

  • En caso de fabricación, en el momento en que se realice la primera entrega o puesta a disposición a favor del adquirente, en el territorio de aplicación del impuesto, de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto por el fabricante.
  • En caso de adquisición intracomunitaria, el día 15 del mes siguiente a aquel en el que se inicie la expedición o el transporte (salvo expedición de factura anterior).
  • En caso de importación, normas aduaneras.

Base imponible y tipo:

  • La base imponible está constituida por el peso en kg del contenido plástico del envase.
  • Se excluye el plástico reciclado.
  • El tipo impositivo es de 0,45 €/kg.

Obligaciones formales

Como fabricante o adquirente intracomunitario de productos sujetos:

  • Alta en el Registro territorial del impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables
  • Declaración e ingreso del impuesto (mensual o trimestral).
  • Acreditación exenciones / no sujeción.
  • Llevanza de contabilidad (borrador Orden Ministerial).
  • Repercusión en factura.

Entrada en vigor

  • 1 de enero de 2023
  • Alta en registro territorial: del 1 al 31 de diciembre.
  • Entorno de pruebas disponible web AEAT.
  • Obligaciones contables probablemente pospuesta: la contabilidad del primer semestre de 2023 previsiblemente deberá reportarse a partir de julio de 2023.

La sociedad holding como ahorro de costes y reunificación mercantil en la empresa familiar

En la economía moderna y en el mundo empresarial actual es habitual la proliferación de los denominados grupos de sociedades (holding), cuya existencia se justifica, generalmente, en diversas exigencias derivadas de la complejidad que normalmente conlleva la actividad empresarial actual.

Los grupos de sociedades, entendiendo tales sociedades como una dirección común, se caracterizan esencialmente por una planificación global, coordinación en sus actuaciones y una política empresarial conjunta.

Es cierto que no existe ninguna definición de holding dentro del ámbito español, pero podríamos adoptar la que realiza desde un punto de vista mercantil el Sr. Navarro (2006, p. 1160): «Una sociedad holding es una sociedad de control, esto es una sociedad constituida exclusivamente para controlar una o más sociedades, mediante la posesión de una cuota de capital y en particular de paquetes accionariales aportados a ella o adquiridos por la misma sociedad holding».

Sin perjuicio de que no existe en la normativa una definición concreta de qué ha de entenderse por sociedad holding, sí cabe señalar los requisitos que —generalmente— han de cumplirse para entender que nos hallamos ante este tipo de sociedades:

  • Que posea un porcentaje significativo de los derechos de voto de las sociedades que cuelguen de la misma, cumpliéndose el requisito por el simple hecho de ostentarlo.
  • Que dichas participaciones se posean con la finalidad de dirigir y gestionarla participación, que no la entidad participada. Ello se entenderá que tiene lugar cuando se ejerzan los derechos propios del socio como son: Asistir a juntas, ejercer el derecho de voto, participar en las decisiones relativas a la participación, informarse periódicamente y que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales.

Ventajas e inconvenientes en la constitución de las sociedades holding

Considerando que la estructura holding es un modelo de organización óptimo frente a la estructura tradicional de grupo de empresas independientes entre sí y pertenecientes a los mismos socios (empresas familiares o pymes dentro de un mismo grupo de socios a título personal), a continuación vamos a analizar las opciones existentes para, en su caso, transformar la estructura existente en la denominada estructura holding.

En primer lugar, cabe señalar que las estructuras tradicionales originan multitud de dificultades en cuanto a la gestión del grupo, el propio tiempo, los elevados costes y las contingencias fiscales, que en muchas ocasiones representan un verdadero obstáculo para el desarrollo de nuevas iniciativas.

La transformación de una estructura tradicional en una estructura holding puede llevarse a cabo con un coste fiscal prácticamente nulo. Sería aplicando el régimen especial de fusiones, escisiones, canje de valores y aportaciones no dinerarias especiales, regulado en el capítulo séptimo del título séptimo de la ley 27/2014, del impuesto sobre sociedades. Permite alcanzar estos objetivos, manteniendo la neutralidad fiscal (diferimiento), y siempre que exista un «motivo económico válido» y no se trate de un exclusivo aprovechamiento fiscal.

Todos los inconvenientes que comentaremos respecto de las estructuras «tradicionales» se podrán convertir en ventajas. Estos inconvenientes son:

  • Doble imposición fiscal si se produce la transmisión o venta de participaciones en alguna de las sociedades del grupo.
  • Mayor coste fiscal en el supuesto de reparto de dividendos.
  • Posible confusión entre patrimonio familiar y societario.
  • Imposibilidad de optar por el régimen especial de consolidación fiscal del impuesto de sociedades (IS) que permite compensar las pérdidas que puedan obtener las diferentes sociedades que forman el grupo con los beneficios de otras, lo que significa una tributación conjunta más beneficiosa, y no tener que documentar las operaciones entre sociedades como operaciones vinculadas.
  • Imposibilidad de optar por el régimen especial de grupos de entidades a efectos de IVA y la compensación de saldos.
  • Necesidad de cumplir en todas y cada una de las sociedades los requisitos para la exención en impuesto sobre el patrimonio y, en su caso, obtener la reducción en el impuesto de sucesiones y donaciones.

Exención de dividendos o de rentas generadas en la transmisión de participaciones exentas en un 95%

Dicha exención solo es aplicable sobre un 95% de los dividendos o plusvalías obtenidas, por lo que la empresa receptora deberá tributar por el 5% restante. En la práctica, este cambio supone una tributación efectiva para este tipo de rentas de un 1,25% [25% x (100% – 95%)].

En comparación con lo expuesto, la tributación en sede de la persona física, oscilaría entre un 19% para dividendos recibidos anualmente de hasta 6.000 € y un 23% para cantidades superiores a los 50.000 €, con una retención previa del 19%.

Obviamente, una vez ubicados los dividendos en la sociedad holding, los socios de esta —personas físicas— pueden o no distribuir y hacer llegar a su renta y, en consecuencia, tributar por aquello que sea estrictamente necesario.

En cambio, lo que permanezca en la sociedad holding permitirá a esta, directa o indirectamente, a través de la creación o aportación del sobrante a otras sociedades filiales:

  • Acometer nuevas inversiones.
  • Atender a necesidades financieras de las sociedades filiales con un coste nulo. En este sentido, conviene recordar que tanto el aumento de capital como las aportaciones a sociedades están exentas de tributación por el impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados en su modalidad de operaciones societarias.

En definitiva, este sistema permite que el sobrante de una sociedad circule, hacia arriba y hacia abajo, de la generadora al holding y de esta a la sociedad finalmente receptora sin coste alguno.

Se evita la doble imposición en el impuesto sobre sociedades en caso de enajenación de las participaciones que la matriz (holding) ostente sobre las filiales.

Posibilidad de optar por tributar en el régimen especial del impuesto sobre sociedades de consolidación fiscal

Junto con el cumplimiento de una serie de requisitos adicionales (tributar al mismo tipo de gravamen, tener el mismo ejercicio social…), un grupo de empresas, controladas por una sociedad holding, puede optar por tributar en el régimen especial de consolidación fiscal establecido en el artículo 55 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El porcentaje de capital social y derechos de voto en todas y cada una de las participadas ha de ser del 75% (70% si están admitidas a negociación en un mercado regulado o si la participación es indirecta a través de entidades dependientes admitidas a negociación en mercados regulados).

Ello supone que el contribuyente será el grupo como unidad, actuando como un sujeto pasivo único. El holding (dominante) sería el responsable de la presentación de las declaraciones del grupo, de la liquidación y del pago de la deuda tributaria. Sin perjuicio de la responsabilidad solidaria del resto de entidades del grupo.

Dicho régimen permitirá acceder a una serie de ventajas que pueden sintetizarse en las siguientes:

  • La anulación de los resultados en operaciones intragrupo.
  • La cuantificación de la base imponible por el resultado neto, lo que permitirá compensar automáticamente los beneficios obtenidos por determinadas sociedades con las pérdidas que puedan haberse producido en otras entidades del grupo.
  • Mayor facilidad de disfrute en la aplicación de deducciones, bonificaciones… al determinarse la misma en función de los requisitos y condiciones configurados a nivel de grupo y no a nivel individual. Permitirá aplicar determinadas reducciones impositivas incluso a pesar de que los límites individuales de la empresa generadora no los hubiera permitido (por ejemplo, por tener derecho a una determinada deducción por I+D, pero estar la misma limitada en cuanto a su aplicación efectiva a consecuencia de haber obtenido la sociedad generadora de la misma una cuota reducida o nula).
  • Permite la eliminación de la documentación específica del contribuyente relativa a sus operaciones vinculadas con las sociedades del grupo.

Posibilidad de optar por el régimen especial de grupos de entidades a efectos del impuesto sobre el valor añadido

El principal requisito para poder acogerse a este régimen es que la entidad dominante (holding) tenga el control efectivo de más del 50% en el capital o en los derechos de las restantes sociedades integrantes del grupo, sin ser a su vez dependiente de ninguna otra establecida en territorio IVA que reúna los requisitos para ser dominante. En este caso, se admitiría como dominante incluso a sociedades holding que no actúen como empresarios o profesionales, por limitarse su actividad a la mera tenencia de acciones o participaciones de las entidades participadas.

Las principales ventajas de este régimen se producirán en función de la modalidad escogida entre las dos posibles.

En su modalidad simplificada

La aplicación del régimen especial de grupos supondrá la posibilidad de que las entidades del grupo puedan compensar entre sí los saldos de sus liquidaciones a ingresar y a compensar.

En cuanto a la tributación misma de las operaciones, la inclusión en un único sujeto pasivo —del total de empresas que forman parte del grupo— implica dejar libre de tributación el valor añadido interno del grupo. De esta manera, solo cuando el grupo se relacione con terceros es cuando se procederá a dicho gravamen.

Acogerse a esta posibilidad es de especial interés en aquellos grupos donde existan empresas que, con carácter habitual, sean acreedoras y deudoras con Hacienda. Lo son al no ingresar ni compensar los saldos de sus declaraciones individuales, sino trasladarlos a una autoliquidación agregada. Esta debe ser confeccionada y presentada por la entidad dominante, realizando ella el ingreso, o en su caso, compensando el resultado negativo al período siguiente.

En su modalidad avanzada

La principal ventaja afecta a las sociedades que realizan operaciones intragrupo exentas (sin derecho a deducción del IVA) o sujetas a la regla de prorrata (con derecho a la deducción de parte del IVA). En dicho régimen, en las operaciones intragrupo, cabe la facultad de renuncia a determinadas exenciones y de valorar las operaciones intragrupo a precio de coste.

Además de las ventajas anteriormente descritas, los socios de una sociedad holding gozarían de una serie de prerrogativas muy importantes de cara a:

  • La exención en el impuesto sobre el patrimonio.
  • La aplicación de la reducción del 95% de la base imponible en el impuesto sobre sucesiones y donaciones.
  • La exención por la plusvalía derivada de las transmisiones lucrativas en el impuesto sobre la renta de las personas físicas.

En cualquier caso, habrá que estar al cumplimiento de los concretos requisitos establecidos en cada ley del impuesto de que se trate.

Primeras pinceladas del impuesto sobre la solidaridad

Este nuevo impuesto, impuesto sobre la solidaridad, que se introduce con los fines declarados de aumentar la recaudación y armonizar la normativa autonómica, se configura como un tributo directo, personal y complementario del Impuesto sobre el Patrimonio.

El impuesto gravará el patrimonio neto por encima de 3 millones de euros. Se aplicará en todo el territorio nacional, sin perjuicio de los regímenes forales vasco y navarro —cuya modificación se prevé en la propia enmienda— y de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno, sin que se pueda ceder a las comunidades autónomas.

  • Se aplicarán las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio en lo que refiere a la determinación de los sujetos pasivos, supuestos de exención o determinación de la base imponible.
  • En el supuesto de obligación personal, la base imponible se reducirá en 700.000 euros, en concepto de mínimo exento.
  • Se gravará el patrimonio neto, considerando las exenciones, que supere 3 millones de euros conforme a la siguiente escala:

Tabla impuesto sobre la solidaridad

Claves del impuesto sobre la solidaridad

  • Se podrá aplicar un límite conjunto similar al límite ya existente para las cuotas de IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio. En concreto, cuando la suma de las cuotas íntegras (del IRPF, el Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto de Solidaridad) supere el 60% de la base imponible del IRPF, se reducirá la cuota del Impuesto de Solidaridad hasta alcanzar dicho límite. Lo hará sin que la reducción pueda superar el 80% de la cuota del Impuesto de Solidaridad previa a dicha reducción. Para el cálculo de estas magnitudes se realiza una remisión plena a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio.
  • Serán deducibles los impuestos satisfechos en el extranjero en los términos de la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio en el caso de obligación personal de contribuir y sin perjuicio de lo que establezcan los tratados o convenios internacionales. Además, de la cuota resultante se deducirá la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio efectivamente satisfecha.
  • El impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año y se exigirá mediante autoliquidación, que se deberá presentar cuando resulte cuota a ingresar.
  • No obstante, se establece que no estarán obligados a presentar declaración los sujetos pasivos que tributen directamente al Estado, por no estar cedido el rendimiento del Impuesto sobre el Patrimonio a ninguna comunidad autónoma (es decir, los no residentes): “Salvo que la cuota de este impuesto resulte a ingresar”. El plazo de declaración se regulará por el Ministerio de Hacienda y Función Pública.

El Tribunal Supremo dilucida uno de los supuestos en los que puede existir ganancia patrimonial en la disolución de una copropiedad a nivel de IPRF

En este caso entramos a interpretar el pronunciamiento de la Sala del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-administrativo, en cuanto a una disolución de la copropiedad a nivel del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas (IRPF).Ref. CISS 6608/2022

De existir una actualización del valor de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación, siendo esa diferencia de valor positiva, la compensación percibida por el comunero supondrá una ganancia patrimonial sujeta al IRPF.

La compensación percibida por un comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve el condominio, comporta para este comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, cuando exista una actualización del valor de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y esa diferencia de valor sea positiva.

División de la cosa común

En los casos de división de la cosa común respetando la cuota de participación no hay alteración patrimonial, pero sí la hay en los casos en que se produzca una actualización del valor del bien recibido, lo que sucede cuando el copropietario recibe una compensación en metálico por un importe superior a la cuota que le correspondía en el condominio.

Hasta la fecha se venía considerando que el ejercicio de la acción de división de cosa común no implica una alteración en la composición del patrimonio, pues solo suponía la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios. De esta forma, a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de adjudicación de los bienes a los copropietarios, sino la originaria de adquisición de dichos bienes.

El papel del Tribunal Supremo

Ahora, el Supremo matiza que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión se deben corresponder con la cuota de titularidad. No ocurrirá en el caso de que se haya producido una actualización del valor del bien, pues en tal caso se habrá producido un exceso de adjudicación, entendido como diferencia de valor, que genera una alteración patrimonial.

En el caso la sentencia refleja que se ha generado una ganancia patrimonial por la diferencia entre la compensación en metálico percibida en la extinción del condominio y el 50% del precio de adquisición de la vivienda en su momento inicial.

El Supremo depura la doctrina contenida en su Sentencia de 3 de noviembre de 2010 (rec. 2040/2005). Interpreta el art. 20.1 de la Ley 44/1978 de IRPF y el art. 79 de su Reglamento, en la que se mantenía que no existe incremento o disminución patrimonial en los supuestos de división de cosa común, disolución de sociedades de gananciales y, en general, disolución de comunidades o separación de comuneros. Introduce que ello es así, salvo que la incorporación al patrimonio lo sea por un valor superior al de adquisición actualizado fiscalmente. Entonces sí que se habrá producido un incremento patrimonial susceptible de calificarse como renta, en el momento de la división de la comunidad y no como sería en el caso de que la incorporación lo fuese por el mismo valor. En este caso, el incremento quedaría deferido al momento en que adquirente enajenase el bien.

Explica también la Sala que no es la doctrina sentada por las Salas de lo Contencioso Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia en las que no se considera —a los efectos del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales— como efectiva transmisión la adjudicación de la cosa común a uno de los comuneros, con pago por este a los otros en dinero de la cuota que le correspondiera en la cosa indivisible. En el caso del ITPAJD lo que se está determinando es si se ha producido o no el hecho imponible. Esto es una transmisión en los supuestos de división de cosa común indivisible con adjudicación a uno de los condóminos. Es un hecho imponible que no se produce porque no hay una verdadera transmisión patrimonial propiamente dicha ni a efectos civiles ni a efectos fiscales, sino una mera concreción de un derecho abstracto preexistente.

Pero en el IRPF, el hecho imponible en los casos de incrementos patrimoniales tiene lugar por el propio incremento, que no se produciría si se diese a los bienes objeto de la división el mismo valor de adquisición, pero no cuando ese valor es superior, ya que en ese caso el aumento económico sí ha alcanzado realidad, máxime cuando el exceso se cubre con dinero procedente de uno de los titulares.

Incidencia en el IRPF de los retrasos en el cobro de la pensión compensatoria

Caso de regla especial de imputación temporal de rentas. Una contribuyente percibe en el año 2021 un dinero relativo a la pensión compensatoria, establecida judicialmente, correspondiente a los años 2013 y 2014. Ante la duda de si estas cantidades pueden estar exentas, al percibirse con nueve años de retraso y corresponder a ejercicios prescritos, eleva consulta a la Dirección General de Tributos (DGT), que entiende:

Las pensiones compensatorias entre cónyuges no se encuentran amparadas por la exención que se contiene en la normativa del impuesto (LIRPF art.7.k).

Como regla general, los rendimientos del trabajo, se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor (LIRPF art.14). No obstante, cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciben en períodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a estos practicándose —en su caso— una autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

Por tanto, los importes de la pensión compensatoria correspondientes a los años 2013 y 2014 percibidos en 2021 procede imputarlos a aquellos períodos.

Respecto a la posible aplicación de la prescripción, la DGT contesta negativamente. Al tratarse de rendimientos del trabajo percibidos en un período impositivo distinto al de su exigibilidad, el plazo de presentación de la autoliquidación es el que la Ley del impuesto establece en las reglas especiales de imputación temporal antes transcritas. Por tanto, al haberse percibido en 2021 su inclusión en las autoliquidaciones complementarias de 2013 y 2014, que en su caso pudieran corresponder, solo resulta posible desde el momento de su percepción.

A comentario de lo antes expuesto vengo a recordar lo siguiente en relación con la imputación temporal:

  • Los rendimientos del trabajo deben imputarse al período impositivo en que sean exigibles por el contribuyente: principio de la exigibilidad. No se trata del criterio del devengo aplicable en contabilidad y en el IS, ni tampoco debe confundirse con el principio de caja. Se trata de un criterio jurídico: el momento de exigibilidad de los ingresos y gastos.
  • El devengo generalmente utilizado en contabilidad imputa a cada ejercicio los ingresos y gastos generados o corridos en el mismo, aunque no se haya producido su exigibilidad, y utilizando las cuentas de periodificación para recoger los desajustes temporales. El devengo fiscal en Impuesto sobre Renta de Personas Físicas (IRPF) supone bajo el criterio de exigibilidad que, por el contrario, la imputación de toda la renta al período en que es exigible, con independencia de que se haya generado durante varios ejercicios. Esta diferencia se manifiesta claramente en la imputación fiscal y contable de los rendimientos de activos financieros generados en un ejercicio, produciéndose la liquidación de sus intereses en ejercicio posterior. Mientras que en IRPF el rendimiento se imputa al segundo ejercicio (exigibilidad), según la norma contable se entiende generado o devengado en ambos ejercicios, en la parte que corresponde a cada uno.

Por lo que se refiere al principio del devengo contable, deben imputarse a cada ejercicio los ingresos generados durante el mismo. De esta forma, si por ejemplo se adquiere un activo financiero el 1-7-20X0 y el primer cupón vence el 1-1-20X1, a 31-12-20X0 se imputan los intereses de ese cupón, aunque todavía no sean exigibles.

Asimismo, el principio de exigibilidad también es diferente del principio de caja. En virtud de este, no se corresponde necesariamente el momento en que un cobro es exigible (devengo) con el momento en que efectivamente se cobra (caja). Así, por ejemplo, si el propietario de un inmueble tiene pactado cobrar la renta el día 1-12-20X0, pero el arrendatario se retrasa en el pago y no se paga hasta 1-1-20X1, el propietario debe declarar el ingreso en 20X0. El principio de caja exigiría imputar a cada ejercicio las partidas efectivamente pagadas o cobradas en el mismo, que en el ejemplo anterior seguramente coincidiría con la exigibilidad. No obstante, en otros casos puede producirse en un ejercicio distinto.

Consejo y apunte para separaciones respecto al IRPF

Las pensiones derivadas de una separación o divorcio de mutuo acuerdo, formalizados ante el secretario judicial o ante notario, disfrutan en el IRPF de los mismos incentivos que las pensiones que se establecen en vía judicial.

Pensiones tras la separación e IRPF

Pensión de alimentos: en caso de separación de un matrimonio con hijos, el convenio regulador suele establecer que uno de los progenitores satisfaga una anualidad de alimentos (también denominada “pensión de alimentos”) a favor de los hijos. En estos casos:

  • El progenitor que paga la pensión puede reducir la progresividad del IRPF y reducir su tributación (aplicando la tarifa del impuesto de forma separada: por un lado, sobre las cantidades satisfechas, y por otro, sobre el resto de rentas).
  • El hijo que percibe la pensión de alimentos no debe tributar por ella, ya que se trata de una renta exenta para él.

Pensión compensatoria: si alguno de los cónyuges queda en peor situación económica que el otro, el convenio regulador puede establecer el pago de una pensión compensatoria que tributará de la siguiente forma:

  • El cónyuge que paga la pensión puede reducir la base imponible general de su IRPF en el importe satisfecho y reducir el pago de impuestos.
  • Por su parte, el cónyuge que cobra la pensión debe declararla en su IRPF como rendimiento del trabajo.

Ratificación judicial

Convenio regulador: para que sea aplicable la fiscalidad indicada, es necesario que el convenio regulador haya sido ratificado por un juez. En este punto se plantea una importante duda, ya que desde hace unos años algunos divorcios o separaciones de mutuo acuerdo pueden acordarse también ante el secretario judicial o en escritura pública ante notario, sin necesidad de acudir al juez. Pues bien, una reciente sentencia ha establecido que, en caso de que un matrimonio opte por separarse o divorciarse por esta vía, los incentivos antes indicados serán igualmente aplicables.

Argumentos: es cierto que en estos casos la normativa fiscal exige que el convenio regulador sea ratificado judicialmente. No obstante, el Tribunal sostiene que, según la normativa civil, los efectos de la separación o del divorcio formalizados ante un juez se equiparan a los de una separación o un divorcio formalizados ante un secretario judicial o un notario. Por este motivo, los beneficios fiscales también deben ser aplicables en esos casos, a pesar de que la ley del IRPF no lo diga expresamente.

Acuerdo de mediación

No equiparable: las anualidades por alimentos o la pensión compensatoria también pueden establecerse con la participación de un mediador, según el procedimiento establecido en la Ley de mediación en asuntos civiles y mercantiles ¡Atención! No obstante, en estos casos no existe equiparación normativa del acuerdo alcanzado respecto a una separación o divorcio judicial, por lo que Hacienda no permite aplicar los incentivos antes indicados.

Notario o secretario judicial: para evitar problemas, en caso de haber acudido a un mediador (lo que puede ser muy útil para alcanzar unos acuerdos satisfactorios para los dos excónyuges), es conveniente que a continuación, antes de realizar el pago de ninguna pensión, se formalicen los acuerdos alcanzados ante el notario o el secretario judicial.

En caso de que dichas pensiones sean fijadas mediante acuerdo entre las partes alcanzado en un acto de mediación, no hay incentivos en el IRPF. Por tanto, antes de realizar ningún pago, conviene ratificar el acuerdo ante el notario o el secretario judicial.

Novedades de la Ley de creación y crecimiento de empresas

El día 29 de septiembre de 2022 se publicó en el BOE la Ley 18/2022, de 28 de septiembre, de creación y crecimiento de empresas. Por un lado, con esta Ley se pretende facilitar la creación de nuevas empresas. Por otro, se busca reducir las trabas a las que se enfrentan las empresas en su crecimiento: de origen regulatorio o financiero —para lograr con ello un incremento de la competencia en beneficio de los consumidores—, de la productividad de nuestro tejido empresarial, de la resiliencia de nuestras empresas y de la capacidad para crear empleo.

Esta Ley forma parte del componente 13 del «Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia», que lleva por título «Impulso a las pyme». Cuenta, entre sus objetivos, con el establecimiento de un marco jurídico adecuado que impulse la creación de empresas y fomente su crecimiento a través de la mejora regulatoria, la eliminación de obstáculos a las actividades económicas, la reducción de la morosidad comercial y el apoyo financiero al crecimiento empresarial.

Entre las medidas que se adoptan en este texto, algunas de las cuales expondremos a continuación, queremos destacar —por su trascendencia y los efectos prácticos que presenta— la utilización de la factura electrónica con carácter obligatorio para todas las empresas y autónomos en sus relaciones comerciales. A ella nos referiremos en primer lugar.

Obligatoriedad de expedir y remitir facturas electrónicas

Esta ley impulsa la adopción generalizada de la factura electrónica mediante la modificación de la Ley 56/2007, de 28 de diciembre, de Medidas de Impulso de la Sociedad de la Información. Amplía la obligación de expedir y remitir facturas electrónicas a todos los empresarios y profesionales en sus relaciones comerciales.

El artículo 12 del texto de la Ley aprobada modifica el artículo 2 bis «Factura electrónica en el sector privado» de la Ley 56/2007. Establece las siguientes obligaciones:

  • Todas las empresas y autónomos tienen que expedir y remitir factura electrónica en sus relaciones comerciales. La factura electrónica debe cumplir con lo requerido en la normativa sobre facturación.
  • Empresas y autónomos tienen que dar acceso a los programas necesarios para permitir a los destinatarios de las facturas que las puedan leer, copiar, descargar e imprimir de forma gratuita y sin necesidad de acudir a otras fuentes o proveedores para ello.
  • Dar acceso a consultar las facturas por medios electrónicos de los últimos 4 años. Este acceso se regula como un derecho del destinatario de las facturas, que persiste incluso en los casos de resolución de contrato o cuando el destinatario haya expresado su voluntad de no recibir factura electrónica.
  • El receptor de la factura no podrá obligar a su emisor a la utilización de una solución, plataforma o proveedor de servicios de facturación electrónica predeterminado.
  • Por último, el incumplimiento de dichas obligaciones constituirá infracción administrativa sancionable con multa de hasta 10.000 euros.

Con estas medidas se pretenden digitalizar las relaciones empresariales, reducir costes de transacción, facilitar la transparencia y combatir la morosidad en el tráfico empresarial. El proceso de digitalización de las empresas que conlleva la obligatoriedad de la factura electrónica supondrá, sin duda, mayor coste para las empresas, que deberán invertir recursos en su implantación.

Medidas en el ámbito mercantil para la creación y crecimiento de empresas

Introducción de las siguientes medidas para agilizar la creación de empresas:

  • Creación de una Sociedad de Responsabilidad Limitada (SLR) con un capital social de tan solo un euro, frente a los 3.000 euros actuales. En consonancia, desaparece la posibilidad de que una sociedad opte por constituirse en régimen de formación sucesiva.
  • Para las SRL cuyo capital social sea inferior a 3.000 euros se establecen las siguientes reglas, cuyo propósito es salvaguardar el interés de los acreedores:
    1. Se debe destinar a reserva legal al menos el 20% de los beneficios hasta que la suma del capital social y la reserva legal alcance 3.000 euros.
    2. En caso de liquidación, si el patrimonio de la sociedad fuera insuficiente para atender el pago de las obligaciones sociales, los socios responderán solidariamente de la diferencia entre el importe de 3.000 euros y la cifra del capital suscrito.
  • Asimismo, se introducen reformas para facilitar la constitución de forma rápida, ágil y telemática de las SLR. Se hace a través del Centro de Información y Red de Creación de Empresas (CIRCE) y el Documento Único Electrónico (DUE), como ventanilla única que viene gestionando y desarrollando desde 2003 la Dirección General de Industria y de la pyme del Ministerio de Industria, Comercio y Turismo.

Por lo anterior, se establece la obligación para los notarios y los intermediarios, que asesoren y participen en la creación de las sociedades de responsabilidad limitada, de informar a los fundadores de las ventajas de emplear los Puntos de Atención al Emprendedor (PAE) y el Centro de Información y Red de Creación de Empresas (CIRCE). Ya sea para su constitución o para la realización de otros trámites ligados al inicio de su actividad.

Con el objeto de mejorar el funcionamiento de CIRCE, se refuerza la obligación para todos los notarios de estar disponibles en la Agencia Electrónica Notarial regulada en el artículo 8 del Real Decreto 421/2015, de 29 de mayo. Por el mismo se regulan los modelos de estatutos tipo y de escritura pública estandarizados de las sociedades de responsabilidad limitada, se aprueba el modelo de estatutos-tipo, se regula la Agenda Electrónica Notarial y la Bolsa de denominaciones sociales con reserva.

Derogación regulación de las sociedades limitadas nueva empresa

Queda derogado el título XII de la Ley de Sociedades de Capital, relativo a la sociedad limitada nueva empresa. Esta ley supuso, en el momento de su puesta en marcha en 2003, un avance significativo en el proceso de constitución de sociedades al estar asociada al entonces nuevo sistema CIRCE y el DUE. No obstante, con el transcurso de los años, sus ventajas en cuanto a rapidez de constitución y la existencia de ciertos requisitos normativos se han visto superados por la aplicación del DUE a la constitución de la sociedad limitada ordinaria.

Medidas de lucha contra la morosidad

Con el objetivo de mejorar el cumplimiento de la Ley de lucha contra la morosidad comercial se incorporan las siguientes medidas:

  • Instauración de la factura electrónica como un instrumento útil para reducir los costes de transacción del tráfico mercantil y para tener acceso a la información sobre plazos de pago.
  • Incorporación de incentivos para la reducción de los períodos medios de pago, tanto a través de su valoración en el acceso a las subvenciones públicas como mediante el refuerzo de la normativa de contratación pública. Así se garantiza que los adjudicatarios abonen en tiempo el precio pactado con los subcontratistas.
  • Creación de un Observatorio de Morosidad Nacional, que se encargará del seguimiento y evolución de los datos de pago, así como de la promoción de buenas prácticas en este ámbito.

Apoyo financiero al crecimiento empresarial

Queda introducido un nuevo régimen jurídico para las plataformas de crowdfunding. La Ley adapta la regulación nacional a la normativa europea. El fin es que las plataformas autorizadas en España puedan prestar sus servicios libremente en todo el territorio de la Unión Europea, conforme al Reglamento europeo.

Entre las principales novedades cabe destacar:

    • Inclusión de una nueva categoría «gestión de carteras», para permitir que el proveedor de servicios de financiación participativa invierta fondos en nombre del inversor.
    • Establecimiento de un límite único de inversión individual por proyecto para inversores minoristas. Fija como el más alto entre una cantidad de 1.000 euros o el 5 % de la riqueza (sin incluir propiedades inmobiliarias y fondos de pensiones). A los inversores minoristas no se les impide invertir por encima del límite. De querer hacerlo, recibirán una advertencia de riesgo y tendrán que dar su consentimiento expreso al proveedor de servicios de financiación participativa.
    • Fijación de un límite de inversión por proyecto de 5 millones de euros. Es superable hasta el límite previsto en la legislación de cada Estado miembro, a partir del cual se exige la emisión de un folleto.
  • Introducción de un conjunto de reformas que buscan impulsar y mejorar la inversión colectiva y el capital riesgo en España. Es un sector que en los últimos dos años ha vivido una notable aceleración y dinamización. Su correcto funcionamiento beneficia al conjunto de la actividad económica y tiene que ir necesariamente unido a la protección del inversor.

Mejora de la regulación y eliminación de obstáculos a las actividades económicas

Hay una profundización en la cooperación y confianza mutua entre las diferentes Administraciones públicas. También hay reforzamiento de las ventanillas en las que las empresas pueden reclamar cuando consideran que las Administraciones no cumplen los principios de buena regulación económica.

De otra parte, hay una ampliación del catálogo de actividades económicas exentas de licencia.  Al listado estatal se suman las actividades que se hayan considerado inocuas por al menos una comunidad autónoma.

Entrada en vigor

Quedan establecidas distintas fechas para la entrada en vigor:

  • Con carácter general, la ley entrará en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, en este caso es el 18 de octubre de 2022.
  • El capítulo V, relativo al régimen jurídico de las plataformas de financiación participativa, entrará en vigor a partir del 10 de noviembre de 2022.
  • El artículo 12 de la ley, relativo a la facturación electrónica entre empresarios y profesionales, que producirá efectos para los empresarios y profesionales cuya facturación anual sea superior a ocho millones de euros, al año de aprobarse el desarrollo reglamentario. Para el resto de los empresarios y profesionales, este artículo producirá efectos a los dos años de aprobarse el desarrollo reglamentario.

Una vuelta de tuerca más a la Ley Concursal

Luis Tomás Romo
Socio Director de PONTER

Si desea ampliar la presente información, no dude en ponerse en contacto con nosotros enviando un correo a recepcion@ponter.es o llamando al 925 257 113 / 915 930 381

¿Es válido el formato papel para el registro de la jornada de trabajo?

Desde la publicación del Real Decreto-Ley 8/2019, en relación a las medidas urgentes de protección social y de lucha contra la precariedad laboral en la jornada de trabajo, se establece en el artículo 34.9 del Estatuto de los Trabajadores que la empresa tiene la obligación de realizar el registro diario de jornada, que deberá incluir el horario concreto de inicio y finalización de la jornada de trabajo de cada persona trabajadora, sin perjuicio de la flexibilidad horaria.

Añade que la empresa deberá conservar dichos registros durante 4 años a disposición de los trabajadores, de sus representantes legales y de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social.

Respecto a los medios o instrumentos para llevar a cabo el registro de jornada, la normativa no establece una modalidad específica para realizar el registro de jornada, señala únicamente que será válido cualquier registro, en papel o telemático, que pueda recoger todos los datos relacionados con la jornada y que sea efectivo y no manipulable.

Hay que mencionar que este registro de jornada diaria tiene la obligación de aplicarse a la totalidad de los trabajadores, al margen de su categoría, actividad o grupo profesional, así como si realiza su jornada a tiempo parcial o tiempo completo. También existe la obligatoriedad de llevar el registro día a día de las horas extraordinarias que se realicen, conforme al artículo 35.5 del Estatuto de los Trabajadores.

¿Qué ocurre en una empresa que no realiza el registro de jornada?

Si la empresa no realiza el registro de jornada de manera adecuada, se estaría procediendo a aplicarse el artículo 7.5 de la Ley de infracciones y sanciones del orden social que establece que es una infracciones grave: “La transgresión de las normas y los límites legales o pactados en materia de jornada, trabajo nocturno, horas extraordinarias, horas complementarias, descansos, vacaciones, permisos, registro de jornada y, en general, el tiempo de trabajo a que se refieren los artículos 12, 23 y 34 a 38 del Estatuto de los Trabajadores”. Este incumplimiento puede conllevar la aplicación de sanciones económicas hasta los 7.500 euros.

¿Es válido el registro de la jornada laboral en formato papel?

Una reciente sentencia de la Sala de lo Social de la Audiencia Nacional nº 22/2022, de 15 de febrero de 2022, ha estimado que el registro de la jornada laboral en formato papel no es válido debido a que no se permite obtener los tiempos estimados reales de trabajo y es poco fiable.

En primer lugar, la Audiencia Nacional entiende que la empresa no cumplía correctamente con el artículo 34.9 anteriormente mencionado, debido a que el registro en jornada en papel dificulta el que tenga acceso a ello los trabajadores, sus representantes y la Inspección de Trabajo y Seguridad social.

En segundo lugar, que el registro en papel con una plantilla con los horarios preestablecidos no es válido como registro de jornada, exponiendo así que la empresa no cumple con los fines del registro de jornada, el cual se tiene que anotar el registro de las horas reales de trabajo y no, por tanto, los tiempos estimados de trabajo.

En el fallo no se aclara cuál debe ser el formato en que deben realizarse y conservarse los registros de jornada, pero deja ver que la solución a cumplir con la normativa del registro de jornada a través de medios informatizados es más correcto y accesible que a través de un registro en papel.

Esta sentencia inclina a una tendencia por parte de los Juzgados de lo Social de aconsejar a las empresas la realización del registro de jornada a través de medios informáticos que garanticen que se realice de una forma adecuada y correcta, para una mayor accesibilidad para todos.

Sergio Imedio
Asesor Laboral de PONTER

Si desea ampliar la presente información, no dude en ponerse en contacto con nosotros enviando un correo a recepcion@ponter.es o llamando al 925 257 113 / 915 930 381

El Régimen Fiscal de la Empresa Familiar

El denominado sector de la Empresa Familiar representa actualmente el 89% del tejido empresarial español, creando el 67% del empleo privado y aportando el 57,1% del PIB del sector privado.

La relevancia de este sector para la economía nacional e internacional llevó al legislador fiscal español hace ya algunos años a introducir medidas paliativas de la carga fiscal asociada a la creación, mantenimiento y transmisión de estas empresas en el Impuesto sobre el Patrimonio e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Hablamos del conocido régimen fiscal de la empresa familiar.

Se trata de un conjunto de incentivos muy relevantes que tienen por objeto eliminar las cargas impositivas asociadas al mantenimiento y crecimiento del negocio familiar, así como a su transmisibilidad y pervivencia en el tiempo.

Este conjunto de medidas se concreta principalmente en tres:

  1. Una exención en el Impuesto sobre el Patrimonio del valor de la empresa familia,
  2. Una bonificación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que puede alcanzar en algunas autonomías hasta el 99% del valor de la empresa familiar y,
  3. Un diferimiento en el IRPF de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en la sede del donante, con ocasión de donaciones de acciones o participaciones en empresas familiares.

Algunos pueden pensar que este régimen fiscal ha quedado vacío de contenido en algunas autonomías en las que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones está bonificado al 99% o en las que existe una bonificación del 100% de la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio.

Sin embargo, la aplicación de este régimen fiscal en la empresa familiar puede ser de vital importancia en el caso de que el Parlamento lleve a cabo modificaciones sustanciales respecto de la potestad legislativa de estos impuestos -que actualmente se encuentra cedida en parte a las autonomías-. Además, este régimen permite explorar distintas alternativas en caso de reorganizaciones familiares, permite adelantar la sucesión de la empresa y realizar un relevo generacional pautado y ordenado. Y es, sin duda, muy importante en aquellas autonomías en las que todavía está vigente el Impuesto sobre Patrimonio y el de Sucesiones y Donaciones.

Requisitos para beneficiarse del régimen fiscal de la empresa familiar

Los requisitos que deben cumplirse son sencillos, no así su aplicación práctica, que requiere asesoramiento fiscal, asistencia técnica de expertos y una monitorización anual a efectos de verificar su aplicación. Hablamos de tres condiciones a cumplir:

  1. Que la empresa sea una sociedad operativa con actividad económica en los términos definidos en la Ley del IRPF y en la que al menos el 50% de su activo se encuentre afecto al desarrollo de esta/s actividad/es.
  2. Que la familia, considerada ésta como personas unidas por parentesco (cónyuge, ascendientes, descendientes y colaterales hasta el 2 grado) posea al menos el 20% de participación (o el 5% de forma individual).
  3. Que un miembro de la familia accionista ejerza funciones de dirección en la empresa y perciba remuneraciones que represente más del 50% de sus rendimientos del trabajo y actividades económicas.

El cumplimiento de estos requisitos permite dejar exenta la participación en la empresa familiar en el Impuesto sobre el Patrimonio de todos los miembros de la familia que participen en ella, si bien es cierto que la exención puede aplicarse parcialmente en caso de que no todos los bienes de la sociedad se encuentren afectos a la actividad económica.

Este régimen puede aplicarse tanto a empresas sitas en España como a empresas sitas en el extranjero, por lo que dicho régimen también resulta interesante a extranjeros o empresarios extranjeros con negocios fuera de España si son residentes en España.

Una vez exenta la participación en el Impuesto sobre el Patrimonio (siquiera parcialmente), resultará aplicable la bonificación (del 99% o del 95%, según las autonomías) a la transmisión vía herencia o donación de estas empresas, haciendo prácticamente irrelevante la carga fiscal asociada a estas transmisiones.

Sucesión de la empresa familiar

Y, finalmente, si se cumplen los requisitos citados, cabe la posibilidad de anticipar la sucesión de la empresa inter-vivos vía donación sin que se produzca un impacto fiscal en el IRPF del donante, para lo que además de las mencionadas condiciones se precisa que:

  1. El donante tenga más de 65 años y,
  2. Que, si viniera realizando funciones de dirección y percibiendo una retribución por ello, cese en las mismas con motivo de la transmisión. Si bien se permite que pueda continuar asesorando a la empresa como miembro del consejo.
  3. Que las personas que reciban la donación de la empresa familiar continúen con la misma durante los 10 años inmediatos y sucesivos. Este requisito es quizá uno de los más importantes, pues requiere verificar durante los 10 años siguientes que la empresa sigue siendo apta para beneficiarse del régimen de la empresa familiar.

Las ventajas de este régimen son muchas y muy relevantes y pueden suponer un ahorro importante en la carga impositiva personal de muchos miembros de la familia. La aplicación práctica de este régimen ha dado lugar a multitud de doctrina y jurisprudencia a lo largo de los últimos años, pues no debemos olvidar que casi el 90% de las donaciones y herencias son comprobadas por los órganos de las comunidades autónomas y éste suele ser uno de los principales caballos de batalla en estas inspecciones.

Luis Tomás Romo
Socio Director de PONTER

Si desea ampliar la presente información, no dude en ponerse en contacto con nosotros enviando un correo a recepcion@ponter.es o llamando al 925 257 113 / 915 930 381

El Criterio de Caja para los Autónomos en la Declaración de la Renta

I. La opción por el criterio de Caja en el IRPF

Estamos en tiempos de presentar la declaración de la renta del año 2021 y muchos contribuyentes realizan actividades empresariales o profesionales por cuenta propia. Estos contribuyentes, tal y como establece el artículo 14.1b) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), determinarán su rendimiento de acuerdo con lo dispuesto en la norma reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente se determinen. Por tanto, por remisión a la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) y en concreto el primer apartado de su artículo 11, las personas físicas que ejerzan una actividad económica por cuenta propia imputarán los ingresos y gastos al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o cobro y, como ya hemos mencionado, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente se determinen.

Así, el Reglamento del IRPF en su artículo 7, vuelve a remitirnos en su apartado primero al criterio del devengo, pero estableciendo en su segundo apartado que el contribuyente puede renunciar a este criterio de devengo y optar por el criterio de cobros y pagos para imputar sus ingresos y gastos, pudiendo ejercer esta opción solamente aquellos que determinen su rendimiento por el método de estimación directa simplificada, ya que el apartado tercero del artículo 7 por remisión al artículo 68 del Reglamento excepciona de esta opción a aquellos contribuyentes que deban aplicar el método de estimación directa normal, es decir, aquellos con cifra de negocios superior a 600.000 euros. Por tanto, los autónomos que cuenten con una facturación inferior a 600.000 euros podrán optar si así lo desean por imputar sus ingresos y gastos en función de la corriente monetaria real de cobros y pagos.

Esta opción por el criterio de caja puede suponer un importante alivio al tiempo de presentar la declaración para aquellos autónomos que no han cobrado parte de sus facturas emitidas y que por criterio de devengo tienen que imputarlas en su declaración de la renta de 2021, a pesar de sufrir impagos de estas, ya que optando por el criterio opcional de caja no tributarían hasta el ejercicio en el que se produzca su cobro.

Por supuesto, al remitirse la determinación del rendimiento a las normas del Impuesto sobre Sociedades, es posible la deducción de las pérdidas por deterioro de insolvencias de deudores, pero esas obligaciones no atendidas por el cliente deben cumplir unos requisitos para su deducción ( artículo 13.1 LIS), y por tanto, si nos encontramos por ejemplo en un caso que puede ser muy habitual, como el de sufrir impagos de trabajos realizados en noviembre de 2021 y que no hemos reclamado judicialmente, ya que queremos cuidar a futuro la relación comercial con nuestros clientes, en nuestra declaración de la renta a presentar en estas fechas tendríamos que tributar por esos ingresos, mientras que si optamos por el criterio de caja no tendríamos que imputarlos hasta que se cobren, lo cual puede ser un importante oxígeno para muchos autónomos.

Dos consideraciones importantes a tener en cuenta: primero, que el mismo criterio de imputación debe seguirse para los gastos, no podremos deducir gastos que no hayamos pagado; y un segundo aspecto importante es que la opción por el criterio de caja debe mantenerse al menos durante tres años, no podremos cambiar a devengo al siguiente ejercicio.

Por último, mencionar que el ejercicio de esta opción se realiza al tiempo de presentar nuestra declaración de la renta.

II. Unificación de doctrina del Tribunal Supremo

Como hemos mencionado, si el contribuyente decide optar en su declaración de la renta por el criterio de caja, imputará en función de su pago y cobro los gastos e ingresos de su actividad económica, no obstante, un autónomo puede tener otros ingresos en su actividad distintos a los denominados corrientes, por ejemplo, derivados de subvenciones. Pues bien, el Tribunal Supremo en recientes sentencias de 29 y 30 de marzo de 2022 (números 392/2022 y 398/2022), ha unificado el criterio a seguir en el caso de que una persona física reciba subvenciones de capital, por ejemplo, para la adquisición de un activo.

En los casos tratados en estas sentencias, se plantea la controversia de si estas subvenciones al ser recibidas en un pago único, en el caso de haber optado el contribuyente por el criterio de cobros y pagos en su declaración de la renta, debe imputarlas como ingreso en su totalidad al ejercicio de su cobro, o bien de una forma distinta que prevé la norma contable.

Como dijimos, la LIRPF nos remite a la LIS a la hora de determinar el rendimiento de nuestra actividad económica y el artículo 10.3 de la LIS nos indica que:

“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Como vemos, la LIS nos remite a la determinación del rendimiento de acuerdo con las normas contables y entre estas normas tenemos la norma de valoración 18ª del Plan General Contable, la cual establece una especialidad en el caso de las subvenciones de capital y esa especialidad es que las mismas se imputarán a resultados en función de la amortización del bien que están subvencionando o cuando se produzca la venta del mismo.

En este sentido, el Tribunal Supremo ha fijado como criterio que, estas subvenciones, aunque el contribuyente haya optado por el criterio de cobros y pagos en su declaración de la renta, deberán imputarse de acuerdo a la norma contable, ya que no se puede hablar de jerarquía o prioridad del artículo 14 de la LIRPF sobre las normas contables, porque es el mismo precepto de la LIRPF el que remite a la LIS y ésta se fundamenta a su vez en dichas normas contables.

Estas sentencias del Tribunal Supremo vienen a suponer una unificación de criterio a seguir en la imputación de ingresos por el criterio de caja y también proporcionan una gran seguridad jurídica para el contribuyente, estableciendo como criterio que las ingresos no corrientes, como pueden ser los derivados de una subvención de capital en la actividad económica, se imputarán según las normas contables, independientemente de que el contribuyente haya optado por el criterio de cobros y pagos, y ello sin que suponga ningún conflicto con la regulación de las opciones establecidas en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, ya que si no hay ninguna renuncia en la opción ejercida por el contribuyente, no existe conflicto alguno, en tanto en cuanto, el ejercicio de una opción es perfectamente compatible con la existencia de reglas especiales.

Destacamos también que este criterio del Tribunal Supremo es enteramente lógico, nótese que cuando un contribuyente adquiere un inmovilizado por el hecho de haber optado por el criterio de caja no se deduce íntegramente como gasto la compra de ese inmovilizado por haberlo pagado, seguirá imputando el gasto en función de la amortización fiscal que corresponda al bien. Dicho criterio de imputación opcional de cobros y pagos es, en definitiva, para ingresos y gastos corrientes, podemos concluir a luz de las sentencias del Tribunal.

Así por ejemplo, si suponemos que adquirimos un inmovilizado por 20.000 euros habiendo recibido una subvención de capital por 10.000 euros para dicha adquisición y ese inmovilizado se amortiza, imaginemos a un 10% anual, entonces imputaremos como gasto vía amortización 2.000 euros en el ejercicio (10% de 20.000) y el contribuyente imputará como ingreso 1.000 euros (10% de 10.000), en lugar de imputar como ingreso los 10.000 euros de subvención cobrados en el ejercicio, aunque haya optado por el criterio de cobros y pagos en su declaración de la renta, cuestión esclarecida finalmente por el Tribunal Supremo desde el paso mes de marzo de 2022.

Basilio Sáez
Manager del Área Fiscal de PONTER

Si desea ampliar la presente información, no dude en ponerse en contacto con nosotros enviando un correo a recepcion@ponter.es o llamando al 925 257 113 / 915 930 381